Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Замену рамы грузового автомобиля, при которой отчасти меняются эксплуатационные характеристики объекта ОС, следует квалифицировать как реконструкцию, переоборудование или модернизацию. Действующие нормы бухгалтерского и налогового законодательства не содержат положений, которые в рассматриваемых обстоятельствах обязывали бы организацию - владельца транспортного средства отразить ликвидацию объекта ОС с последующим принятием на баланс нового объекта.
Решение о судьбе объекта ОС (как единицы бухгалтерского учета или инвентарного объекта) в целом отнесено к компетенции самой организации-владельца (в лице компетентной комиссии, создаваемой в организации).

Обоснование позиции:
Шасси автомобиля КамАЗ - это собранный комплект агрегатов трансмиссии, ходовой части и механизмов управления (смотрите официальный сайт автопроизводителя: http://www.kamaz.ru/production/serial/shassi/ или сайт официального дилера: http://auto-kam.ru/catalogue/trucks-kamaz/chassis/). Конструкция шасси определяется общим числом осей и числом ведущих осей. Шасси предназначены под установку различного спецоборудования: фургонов, топливозаправщиков, автокранов, экскаваторов, цистерн и т.п.
Из открытых источников в сети "Интернет" можно почерпнуть следующую информацию: автомобильные шасси КамАЗ-44108 и КамАЗ-43118 характеризуются колесной формулой 6х6, предназначены для монтажа различного специализированного оборудования и эксплуатации по дорогам, рассчитанным на пропуск автомобилей с осевой нагрузкой до 10 тс, а также по местности. Вместе с тем зачастую автомобили на шасси КамАЗ-43118 квалифицируются как грузовые автомобили повышенной проходимости с бортовой платформой, тогда как КамАЗ-44108 - это, чаще всего, седельный тягач.
Здесь же отметим, что с точки зрения гражданского законодательства транспортные средства являются движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ). По общему правилу, возникновение или прекращение права собственности на движимое имущество не обусловлено государственной регистрацией (ст.ст. 218, 219 ГК РФ), в том числе в подразделениях ГИБДД.

Бухгалтерский учет

В терминологии ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) в рассматриваемой ситуации речь может идти или о восстановлении, или о выбытии объекта ОС.
Как указано в п. 26 ПБУ 6/01, восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.
Здесь, полагаем, целесообразно обратиться к отраслевым документам, например к Методическим рекомендациям по проведению независимой технической экспертизы транспортного средства при ОСАГО N 001МР/СЭ (утверждены ГНИИ автомобильного транспорта Минтранса России, Российским федеральным центром судебной экспертизы при Минюсте России, Экспертно-криминалистическим центром МВД России и НПСО "Объединение транспортных экспертов" 12, 18, 20 октября 2004 г., далее - Методические рекомендации). В частности, замена рамы грузового автомобиля в названных Методических рекомендациях рассматривается исключительно в рамках капитального ремонта.
Прежде всего указывается на то, что нормы, правила и процедуры ремонта транспортных средств устанавливаются заводами - изготовителями транспортных средств с учетом условий их эксплуатации (п. 6.1 Методических рекомендаций). Однако в п. 6.1.1 Методических рекомендаций предусмотрено, что грузовые автомобили направляются на капитальный ремонт при необходимости одновременной замены (капитального ремонта) рамы, кабины, а также не менее трех других агрегатов в любом их сочетании. Указано при этом, что капитальный ремонт предусматривает полную разборку транспортного средства, дефектовку, восстановление или замену составных частей, сборку, регулировку и проверку работоспособности. В настоящее время полнокомплектный капитальный ремонт транспортных средств практически не проводится.
Вместе с тем, как следует из указанных нами в самом начале характеристик модификаций рам КамАЗ-43118 и КамАЗ-44108, в рассматриваемой ситуации изменяются эксплуатационные характеристики транспортного средства. Фактически бортовой грузовой автомобиль переоборудуется в седельный тягач. Тем самым в бухгалтерском учете, по нашему мнению, работы по грузовому автомобилю, осуществленные подрядным способом, должны быть отражены как реконструкция объекта ОС с возможной частичной ликвидацией. Однако частичная ликвидация вовсе не означает необходимость отражения списания объекта ОС с последующим принятием на баланс нового объекта. Частичная ликвидация означает уменьшение первоначальной стоимости объекта на стоимость его части, окончательно демонтируемой в ходе реконструкции.
Например, как указано в п. 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания) в случае наличия у объекта ОС нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
В соответствии с п. 77 Методических указаний для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которых в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества. К компетенции упомянутой комиссии отнесена, в том числе, оценка возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости.
Отметим, что согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Мы не видим оснований для учета рамы грузового автомобиля в качестве отдельного инвентарного объекта. Если компетентной комиссией будет принято решение о возможности дальнейшего использования демонтированной рамы, например при ремонте иных объектов транспорта, то первоначальную стоимость реконструированного объекта следует уменьшить на стоимость рамы, определенную комиссией. Соответственно, стоимость вновь установленной рамы увеличивает первоначальную стоимость грузового автомобиля в порядке, предусмотренном для отражения капитальных вложений (п. 27 ПБУ 6/01, п. 70 Методических указаний).
Вместе с тем мы не исключаем, что компетентной комиссией будет принято решение о необходимости ликвидации, по тем или иным причинам, имеющегося транспортного средства, например в связи с невозможностью его эксплуатации в прежнем режиме и в том же качестве, или "высвобождающейся рамы".
Действительно, при рассмотрении споров эксплуатантов транспортных средств с соответствующими подразделениями ГИБДД, возникающих по поводу внесения изменений в регистрационные документы в связи с изменением конструкции транспортных средств, суды в ряде случаев исходят из следующего. В результате замены кузова или рамы (шасси) автомобиль утрачивает основной элемент базового транспортного средства, допущенного к участию в дорожном движении, и фактически получает технические характеристики, схожие с другим транспортным средством, которое может быть допущено к участию в дорожном движении после проведения оценки его соответствия требованиям безопасности. Вне зависимости от того, что взамен прежних установлены типовые сертифицированные аналогичные основные элементы транспортного средства заводского производства, данное обстоятельство не свидетельствует о том, что транспортное средство не утратило прежние основные элементы и фактически осталось базовым транспортным средством. Выпуск транспортного средства после замены кузова или рамы (шасси) в обращение без документов, подтверждающих его соответствие требованиям безопасности, является нарушением требований названных положений действующего законодательства. Из этого, в частности, исходил АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 23.07.2015 N Ф08-4659/15 по делу N А63-7585/2014, подобные доводы нашли отражение в постановлении АС Поволжского округа от 10.06.2015 N Ф06-23981/15 по делу N А72-8361/2014, постановлении АС Северо-Западного округа от 11.02.2015 N Ф07-1101/14 по делу N А52-2784/2013 и др.
Подчеркнем, что приведенные выше судебные решения основывались прежде всего на нормативных документах, регулирующих сферу отношений в области безопасности дорожного движения. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете), других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов (ст. 4 Закона о бухучете).
Частью 1 ст. 21 Закона о бухучете к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта.
Исходя из п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) при постановке бухгалтерского учета организации вменено руководствоваться: законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами Минфина России и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. При этом организация самостоятельно формирует свою учетную политику исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации мы не видим обстоятельств и каких-либо указаний действующих нормативно-правовых актов, которые обязывали бы организацию отразить ликвидацию переданного на реконструкцию (переоборудование) транспортного средства. Вместе с тем мы не видим также и препятствий для этого в случае, если компетентной комиссией будет принято соответствующее решение. Полагаем, что при этом, помимо прочего, следует оценить целесообразность отражения выбытия объекта с последующим принятием на баланс вновь созданного транспортного средства исходя из трудоемкости учетной и сопутствующей этому работы.
Например, согласно п. 79 Методических указаний детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта ОС, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств.
При этом, напомним, одним из основных требований к учетной политике организации является требование рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налоговый учет

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Нормы главы 25 НК РФ не содержат описания обстоятельств, при которых объекты амортизируемого имущества подлежат ликвидации с отражением соответствующей операции в налоговом учете. По нашему мнению, замену рамы грузового автомобиля можно квалифицировать в равной степени как модернизацию, реконструкцию либо перевооружение, что в любом случае влечет увеличение первоначальной стоимости объекта.
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), учитываются для целей налогообложения на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако, как указано в письме Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378, в случае частичной ликвидации объект основных средств не выводится из эксплуатации. В частности, разъяснено, что положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не применимы в отношении учета недоначисленной амортизации по той части объекта основного средства, которая подлежала ликвидации.
Таким образом, действующие нормы налогового законодательства, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не обязывают организацию ликвидировать реконструированное (или переоборудованное) транспортное средство, в том числе если имела место частичная ликвидация объекта ОС в ходе реконструкции.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

5 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.