Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В соответствии с вновь введенной нормой пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению, а соответственно отражению по строке 100 раздела 3 Декларации, суммы НДС ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), использованным при производстве продукции, отгруженной на экспорт. Суммы НДС по ОС, НМА и имущественным правам подлежат восстановлению (и отражению по соответствующей строке Декларации) только в том случае, если они непосредственно сами отгружаются на экспорт.

Обоснование вывода:
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ) п. 3 ст. 170 НК РФ дополнен подпунктом 5. Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ он вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Закон N 245-ФЗ был опубликован в "Российской газете" от 22 июля 2011 года N 159. Таким образом, поскольку налоговым периодом по НДС признается квартал, норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит применению с 1 октября 2011 года.
Итак, согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС, НМА и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в том числе в случаях дальнейшего их использования для осуществления операций по реализации (не для производства) товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.
Восстановлению в этом случае подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.
Восстановление сумм НДС производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.
Восстановленные суммы НДС подлежат вычету (за исключением сумм налога, восстановленных в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 164 НК РФ регламентировано применение нулевой ставки налогообложения при реализации продукции и товаров на экспорт, а также некоторых видов работ и услуг, связанных с такой реализацией.
Отметим, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. То есть, если организация принимает решение реализовать объект основных средств (в том числе, на экспорт), этот актив утрачивает статус основного средства для целей налогообложения у этой организации и признается уже реализуемым товаром. Аналогичная ситуация с нематериальными активами.
Таким образом, из буквального понимания вновь введенной нормы следует, что восстановление НДС предполагается в отношении основных средств (НМА, имущественных прав), которые реализуются на экспорт, а не всех основных средств, используемых (эксплуатируемых) при производстве реализуемых на экспорт товаров (работ, услуг).
Дополнительно отметим, что при ином толковании норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ практически не применима. Допустим, основные средства экспортера (это практически все производственные мощности) используются при производстве продукции как для внутреннего, так и для внешнего рынка. При такой ситуации логично предположить, что сумма принятого ранее к вычету НДС по объектам ОС следовало бы восстанавливать в определенной доле. Однако производство и реализация продукции у крупных производителей-экспортеров - процесс непрерывный, т.е. постоянно присутствует определенный объем продукции, отгруженной на экспорт, равно как и отгруженный внутренним покупателям. Практическое применение рассматриваемой нормы в отличной от приведенной нами трактовке в таких условиях нам не представляется возможным. Кроме того, следует учитывать, что основные средства (производственные мощности) используются при производстве продукции с начала их эксплуатации, а не только в производстве объема продукции конкретного (текущего) налогового периода. Поэтому применение пропорции, исходя из доли экспортной продукции в общем объеме производства за конкретный налоговый период, нельзя признать обоснованным.
Действующая форма налоговой декларации по НДС (далее - декларация), а также Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.
Согласно п. 38.6 Порядка в графе 5 по строке 100 раздела 3 Декларации отражается сумма НДС, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, т.е. в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.
Из всего вышеизложенного следует вывод, что по строке 100 раздела 3 Декларации отражается сумма восстановленного НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции на экспорт. Суммы НДС, обоснованно принятые ранее к вычету, по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам не подлежат восстановлению и отражению по указанной строке Декларации, за исключением случаев непосредственно их реализации на экспорт.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

17 октября 2011 г.

.