Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Возмещение подрядчиком в рамках заключенного договора строительного подряда стоимости отпущенной ему заказчиком переменной части уплачиваемой им арендной платы (в частности, затрат на электроэнергию) следует квалифицировать как составную часть договора строительного подряда (параграф 3 Главы 37 ГК РФ), к которой не следует применять нормы параграфа 6 главы 30 ГК РФ об энергоснабжении.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (ст. 740 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, обеспечивать подрядчика временной подводкой сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. При этом оплата предоставленных заказчиком услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда (п. 3 ст. 747 ГК РФ). Перечень услуг, которые может оказывать заказчик (генподрядчик) в рамках договора подряда, законодательством не определен. Стороны вправе предусмотреть в договоре те виды услуг, которые сочтут необходимыми, и установить ту их цену, которую обе стороны считают приемлемой (ст.ст. 421, 424 ГК РФ). Поскольку положения п.п. 2, 3 ст. 747 ГК РФ носят императивный характер, то договором строительного подряда должны быть предусмотрены конкретные случаи, когда услуги, перечисленные в п. 2 ст. 747 ГК РФ, должны быть оплачены подрядчиком, а также условия их оплаты (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 30.01.2015 N Ф03-6287/14 по делу N А51-7804/2014).
При этом, даже если соглашение о возмещении подрядчиком расходов заказчика (генподрядчика) на оплату электроэнергии выделено сторонами в отдельный документ, названный договором, суды квалифицируют его как составную часть договора строительного подряда. В связи с этим признается невозможным применение к отношениям сторон в этой части норм параграфа 6 главы 30 ГК РФ об энергоснабжении (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2009 N 09АП-23221/2009, ФАС Уральского округа от 03.12.2009 N Ф09-9695/09-С5 (определением ВАС РФ от 13.04.2010 N ВАС-3715/10 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано)). В частности, лицо, потребляющее электроэнергию в связи с исполнением гражданско-правового договора, не считается субабонентом. Соответственно, не применяется требование ст. 545 ГК РФ о получении согласия энергоснабжающей организации для предоставления возможности потребления электроэнергии такому лицу (смотрите вывод, сформулированный Президиумом ВАС РФ применительно к аналогичной ситуации в рамках договора аренды в п. 22 информационного письма от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").
В рассматриваемом случае договором подряда предусмотрена обязанность подрядчика компенсировать понесенные заказчиком расходы по электроэнергии и водоснабжению.

Налог на прибыль

Прибыль организации, являющаяся объектом налогообложения, определяется налогоплательщиком исходя из полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Доходы, относящиеся к внереализационным, перечислены в ст. 250 НК РФ.
При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст. 251 НК РФ. Суммы, полученные от подрядчиков в качестве возмещения компенсации переменной части арендной платы, в ст. 251 НК РФ не поименованы.
Исходя из приведенных норм можно сделать вывод, что денежные суммы, поступающие заказчику от подрядчика в счет возмещения его расходов на уплату переменной части арендной платы, признаются внереализационными доходами заказчика.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В рассматриваемом случае в силу договора подрядчик компенсирует заказчику часть понесенных расходов на уплату арендной платы. То есть реализации как таковой не происходит, соответственно, и объекта обложения НДС не возникает.
В подтверждение этой точки зрения можно привести письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/232, от 24.03.2009 N 03-03-05/47, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, письма УФНС России по г. Москве от 26.04.2010 N 16-15/43836, от 08.06.2009 N 16-15/58069.
Вместе с тем на данную ситуацию можно посмотреть и по-иному. В данном случае заказчик фактически обеспечивает подрядчика необходимыми ему для работы ресурсами (электроэнергией и водой). То есть можно сказать, что заказчик оказывает подрядчику услуги по содействию в выполнении работ (услуги по обеспечению его энергией и водой на строительной площадке). При таком подходе, соответственно, следует вести речь о возникновении объекта налогообложения по НДС. Такую позицию косвенно подтверждают письма Минфина России от 10.07.2013 N 03-07-11/26824, от 12.09.2012 N 03-07-10/20. В этом случае у заказчика возникает обязанность выставить подрядчику счет-фактуру с выделением в нем суммы НДС. При этом подрядчик имеет право на вычет НДС по предъявленным заказчиком суммам налога (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Таким образом, вопрос об исчислении НДС в данном случае не однозначен, решение о том, начислять налог или нет, организации необходимо принять самостоятельно.

Документальное оформление и бухгалтерские записи

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В рассматриваемом случае, если придерживаться позиции о том, что в данном случае никаких услуг заказчик (арендатор) подрядчику не оказывает, полагаем, что в качестве документального оформления может использоваться справка-расчет, которая содержит в себе сведения о величине переменной части арендной платы, уплаченной заказчиком своему арендодателю. Данная справка-расчет передается подрядчику и является основанием для перечисления средств компенсации. Справка составляется в произвольной форме, с обязательным указанием всех реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученной от подрядчика компенсации могут отражаться в учете записью:
Дебет 51 Кредит 91
- получены денежные средства от подрядчика как компенсация по договору строительного подряда.
Если же исходить из того, что в данной ситуации заказчик оказывает подрядчику услуги по обеспечению его энергией и водой на строительной площадке, то факт оказания таких услуг может быть оформлен актом оказанных услуг. Данный акт составляется в двух экземплярах и передается подрядчику вместе со счетом-фактурой. Бухгалтерские проводки в этом случае будут выглядеть так:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от оказания услуг;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

13 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.