Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доходы налогоплательщика-продавца, полученные от реализации доли в уставном капитале, подлежат уменьшению на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли, к которым, в частности, относятся ранее внесенные им вклады в уставный капитал общества. Пункт 17.2 ст. 217 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяется.
В случае если сумма вышеуказанных расходов в налоговом периоде продажи доли окажется больше суммы дохода от продажи доли, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов от продажи доли не переносится.
Налогоплательщик-продавец в данном случае должен будет самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет сумму налога с полученного от продажи доли дохода, а также представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ.
У налогоплательщика-покупателя не образуется объекта налогообложения для целей главы 23 НК РФ и не возникает налоговых последствий в результате совершения рассматриваемой сделки.

Обоснование вывода:
В соответствии с абзацем первым п. 2 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества.
Пунктом 4 ст. 21 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли.
Переход доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании (п. 1 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).
Доля участника в уставном капитале общества представляет собой имущественное право, к правоотношениям по отчуждению которого применяются общие положения о купле-продаже (п. 4 ст. 454 ГК РФ, постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.01.2015 N Ф05-14449/14 по делу N А40-33044/2014).
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом цена договора устанавливается соглашением сторон (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 424, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
В этой связи продажа доли в уставном капитале общества, в том числе продажа одним его участником другому участнику, может осуществляться как по номинальной стоимости такой доли, так и по иной стоимости, согласованной сторонами сделки.
При этом из положений п.п. 1, 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ следует, что номинальной стоимостью доли участника общества признается его доля в уставном капитале общества, определяемая в процентах или в виде дроби. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

НДФЛ

Физические лица (покупатель и продавец доли в уставном капитале ООО) признаются налогоплательщиками для целей главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" (п. 1 ст. 207 НК РФ).
Объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ. К доходам от источников в РФ относятся, в частности, доходы от реализации имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу (ст. 209, пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
При этом для целей НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Таким образом, при продаже доли в уставном капитале общества у налогоплательщика-продавца возникает объект налогообложения для целей главы 23 НК РФ.
Статья 217 НК РФ содержит перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Так, в частности, п. 17.2 этой статьи предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Однако согласно ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяются в отношении долей в уставном капитале, приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011 (смотрите также письмо Минфина России от 01.07.2015 N 03-04-05/38038).
КС РФ в определении от 20.02.2014 N 265-О указал на то, что п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ предусмотрено нормативное ограничение в порядке применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ, действующее равным образом для всех налогоплательщиков, а именно определено условие, согласно которому реализуемые налогоплательщиком доли в уставном капитале должны быть приобретены им не ранее 01.01.2011.
То есть освобождение от налогообложения распространяется только на доли участия в уставном капитале российских организаций, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом, например, при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2014 N 20-14/116518). Кроме того, такие доли должны быть приобретены после 01.01.2011 (письма Минфина России от 18.05.2015 N 03-04-05/28201, от 26.06.2013 N 03-04-05/24318, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-224, от 27.10.2011 N 03-04-06/4-288, от 27.06.2011 N 03-04-05/3-448, от 21.03.2011 N 03-04-05/3-158, от 01.02.2011 N 03-04-05/0-47, УФНС России по г. Москве от 06.10.2011 N 20-14/096429 и др.).
В рассматриваемой ситуации физическое лицо - продавец владеет долей в уставном капитале с 2008 года. Кроме того, как мы поняли, доля была получена им не в результате сделки купли-продажи, а посредством увеличения уставного капитала общества за счет вклада этого физического лица, принимаемого в общество (п. 2 ст. 17, ст. 19 Закона N 14-ФЗ).
В этой связи п. 17.2 ст. 217 НК РФ в данном случае не применяется, а налогообложение дохода от продажи доли должно осуществляться с применением налоговой ставки в размере 13%. Налоговая база в такой ситуации должна определяться как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 224, п. 3 ст. 210 НК РФ).
При этом сумму налога с полученного от продажи доли дохода налогоплательщик-продавец должен будет исчислить и уплатить в бюджет самостоятельно в срок не позднее 15 июля года, следующего за годом продажи доли. Кроме того, в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом продажи доли, он должен будет представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (форма и порядок заполнения утверждены приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@) (п. 7 ст. 220, пп. 2 п. 1, п.п. 2-4 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 06.10.2011 N 20-14/3/096429, от 06.10.2011 N 20-14/096429).
В силу пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав.
В настоящее время перечень расходов, связанных с приобретением долей в уставных капиталах организаций, НК РФ не конкретизирован. Однако из разъяснений официальных органов следует, что документально подтвержденные расходы на оплату вкладов в уставный капитал обществ независимо от формы такой оплаты (п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ) относятся к указанным расходам и уменьшают доходы от продажи долей (смотрите, например, письма Минфина России от 23.09.2015 N 03-04-05/54520, от 19.03.2015 N 03-04-05/14757, от 31.10.2014 N 03-04-05/55266, от 08.09.2014 N 03-04-05/44832, от 14.08.2014 N 03-04-05/40692, от 09.07.2014 N 03-04-05/34273, от 28.01.2014 N 03-04-05/3029, от 05.12.2012 N 03-04-05/4-1368, ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21179@).
В то же время при отсутствии документов, подтверждающих произведенные расходы, доход от продажи доли в уставном капитале организации подлежит налогообложению в полном объеме. Возможность уменьшения суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале организации, на номинальную стоимость такой доли главой 23 НК РФ не предусмотрена (письма Минфина России от 26.02.2013 N 03-04-05/4-129, от 28.06.2011 N 03-04-05/3-452).
Вышеуказанный порядок налогообложения доходов от продажи долей в уставном капитале организаций применяется независимо от наличия или отсутствия отношений взаимозависимости между сторонами сделки купли-продажи (письмо Минфина России от 01.07.2015 N 03-04-05/38038).
Также отметим, что Федеральным законом от 08.06.2015 N 146-ФЗ в пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ будут внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2016. В частности, указанная норма будет дополнена положениями, прямо предусматривающими, что в состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала. При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период.
Учитывая изложенное, считаем, что физическое лицо при продаже доли в уставном капитале общества в 2015-2016 гг. будет вправе уменьшить доход от такой продажи на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли, к которым, в частности, относятся ранее внесенные им вклады в уставный капитал общества.
При этом в случае, если сумма вышеуказанных расходов в налоговом периоде продажи доли окажется больше суммы дохода от продажи доли, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов от продажи доли не переносится (абзац третий п. 3 ст. 210 НК РФ).
У налогоплательщика-покупателя при приобретении доли не образуется доходов по смыслу п. 1 ст. 41 НК РФ, в том числе дохода в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, в связи с приобретением доли в уставном капитале по ее номинальной стоимости (письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-04-06/3-300). Соответственно, у налогоплательщика-покупателя не образуется объекта налогообложения для целей главы 23 НК РФ и не возникает налоговых последствий в результате совершения рассматриваемой сделки (ст. 209 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Уменьшение в целях НДФЛ доходов от продажи доли в уставном капитале организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

9 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.