Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация имеет право скорректировать стоимость переданного в монтаж оборудования на сумму определившихся потерь до момента его восстановления.
Рассматриваемая ситуация не приводит к возникновению налоговых последствий.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учёт

В силу п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
По правилам бухгалтерского учета оборудование, требующее монтажа, не относится к основным средствам и принимается к учету на счете 07 "Оборудование к установке" в соответствии с п.п. 1, 3 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
Планом счетов и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) определено, что для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, используется счет 07 "Оборудование к установке". К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.
В соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение, оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 (План счетов и Инструкция, письмо Минфина России от 11.01.2008 N 03-05-05-01/3). То есть в бухгалтерском учёте организации будет произведена запись:
Дебет 08, субсчёт "Строительство объектов основных средств" Кредит 07
- отражена стоимость оборудования, переданного в монтаж.
В соответствии с абзацем третьим п. 3.1.3 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445), оборудование, требующее монтажа, отражается на счете 08, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения)) или начата укрупнительная сборка оборудования.
Монтаж оборудования может быть выполнен как силами самой организации, так и с привлечением специализированных подрядных организаций. Во втором случае работы по монтажу оборудования выполняются на основании договора подряда, заключаемого между заказчиком и подрядчиком.
При этом подрядчик принимает оборудование, требующее монтажа, на забалансовый учет на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" по стоимости, указанной заказчиком в сопроводительных документах. Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст. 714 ГК РФ). В постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 06.10.2015 N Ф06-998/2015, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 по делу N А12-45375/2014 было отмечено, что цена в сопроводительных документах указывается для того, чтобы переработчик мог поставить на забалансовый учет полученное имущество, а в случае порчи - иметь возможность рассчитывать точную сумму возмещения стоимости имущества заказчику. По завершении монтажных работ и подписании акта о приеме-передаче оборудования заказчику стоимость возвращенного оборудования списывается со счета 005.
Таким образом, при передаче оборудования подрядной организации у организации сохраняется право собственности на переданное оборудование.
Согласно ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни, в том числе и операции по поступлению на склад и передаче оборудования для производства монтажа по договору подряда (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ), подлежит оформлению первичными учетными документами.
По общему правилу состав и формы первичных учетных документов, необходимых для оформления тех или иных фактов хозяйственной жизни, определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 1 ч. 2, ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
Таким образом, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, в настоящее время не являются обязательными к применению (смотрите также письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971, от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, от 27.05.2014 N 03-03-10/25243, ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@, информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
В то же время запрета на их использование не установлено, что свидетельствует о возможности применения унифицированных форм первичной учетной документации, удовлетворяющих требованиям ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, определяющей обязательные реквизиты любых первичных учетных документов, для оформления фактов хозяйственной жизни и в настоящее время, по желанию экономического субъекта.
Оформление и учет оборудования, поступившего на склад, производится путём оформления Акта о приёмке (поступлении) оборудования (может быть взята за основу форма N ОС-14), к которому прилагается сопроводительная документация. Передача оборудования в монтаж оформляется Актом о приёме-передаче оборудования в монтаж (за основу можно принять форму N ОС-15). На дефекты, выявленные в процессе монтажа, наладки и испытания, а также по результатам контроля оформляется акт о выявленных дефектах оборудования (может быть взята за основу форма N ОС-16).
Особенностью рассматриваемой ситуации является установление порчи оборудования, переданного в монтаж, выразившейся в хищении отдельных элементов.
В соответствии с п. 28 Положения недостача имущества и его порча выявляются при инвентаризации. Согласно п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Так, согласно Плану счетов и Инструкции по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводится запись о сумме определившихся потерь по частично испорченным материальным ценностям с кредита счетов учета названных ценностей. Поскольку приобретённое оборудование после передачи в монтаж подрядчику продолжает оставаться в собственности заказчика, то выявленные у подрядчика потери являются потерями у заказчика.
Полагаем, что при этом в бухгалтерском учёте организации будет произведена запись:
Дебет 94 Кредит 08
- отражена величина определившихся потерь оборудования, переданного в монтаж.
Суммы недостачи в размере фактической стоимости учитываются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до появления оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников.
При выявлении таких источников (виновных лиц) согласно Плану счетов и Инструкции сумма недостачи списывается с кредита счёта 94 в дебет соответствующих счетов расчётов.
При получении согласия виновной стороны (подрядной организации) произвести действия, связанные с восстановлением комплектности оборудования, будет отражена дебиторская задолженность подрядчика на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчёты по претензиям".
Таким образом, в бухгалтерском учёте заказчика будет произведена следующая запись:
Дебет 76, субсчёт "Расчёты по претензиям " Кредит 94
- отражена задолженность подрядной организации перед организацией в сумме определившихся потерь.
Когда подрядная организация собственными силами произведёт восстановление недостающих элементов, задолженность подрядной организации на счете 76 будет закрыта и одновременно восстановлена стоимость оборудования, переданного в монтаж:
Дебет 08, Кредит 76, субсчёт "Расчёты по претензиям"
- отражено восстановление стоимости оборудования, переданного в монтаж.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, является прибыль, равная разнице между полученными доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
При документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений (ст. 252, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
При этом суммы понесенных организацией убытков при налогообложении не учитываются, если установлено лицо, виновное в причинении материального ущерба, как в рассматриваемой ситуации. По этой причине убытка от хищения не возникает.
Но в таком случае не должны учитываться при налогообложении и суммы, возмещенные виновником. То есть в данном случае не должно учитываться произведённое восстановление недостающих элементов.
Однако суммы, взысканные с виновного лица в счет возмещения ущерба, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому в своих письмах Минфин России разъясняет, что на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с приобретением утраченных ценностей (письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). Если придерживаться данного подхода, то организации следует сначала признать доход в виде безвозмездно полученного имущества, а затем появятся основания для отражения в расходах затрат, которые понесла организация в части стоимости приобретенного имущества, которое было похищено. В целом налоговая база в указанном случае не изменится.
Вместе с тем в целях налогового учета оборудование к установке до ввода его в эксплуатацию не признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). По этому основанию у организации нет права отразить в расходах затраты на приобретение данного оборудования для целей налогообложения в настоящий момент, включая отражение в расходах стоимости недостающих элементов, которые были восстановлены.
С учётом изложенного полагаем, что у организации в рассматриваемой ситуации не возникает обязанности отразить в доходах стоимость восстановленного имущества.
Таким образом, по нашему мнению, рассматриваемая ситуация не приводит к возникновению налоговых последствий.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет оборудования к установке;
- Энциклопедия решений. Учет работ по монтажу оборудования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

10 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.