Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При прощении долга сотруднику у него возникает доход, подлежащий налогообложению НДФЛ (за исключением 4000 рублей). С доходов, полученных работником при прощении долга, организация по общему правилу в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.
Сумма прощенного долга не является объектом обложения страховыми взносами.

Обоснование позиции:
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 485, п. 1 ст. 486 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 488 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.
Договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (п. 1 ст. 489 ГК РФ).
Когда покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, продавец вправе, если иное не предусмотрено договором, отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара (п. 2 ст. 489 ГК РФ).
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, в частности, уплатить деньги, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 307 ГК РФ обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в ГК РФ.
Прощение долга является одним из способов прекращения обязательства, при котором кредитор освобождает должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).
Если организация освобождает физическое лицо от частичной оплаты стоимости товара по договору купли-продажи, то такая операция может быть квалифицирована как дарение.
Так, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Заметим, что из п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 следует, что прощение долга является дарением только в том случае, если установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.
Статьей 128 ГК РФ определено, что под вещью понимаются в том числе деньги. В связи с этим сделка по прощению долга может квалифицироваться как дарение.
Дарение может быть заключено в устной или письменной форме. Пунктом 2 ст. 574 ГК РФ предусмотрено, что договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, когда:
- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей;
- договор содержит обещание дарения в будущем.
Таким образом, если дарителем является юридическое лицо и если стоимость дара превышает три тысячи рублей, то договор дарения должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 574 ГК РФ).
На практике прощение долга оформляется либо заключением соответствующего соглашения (двусторонней сделки), либо направлением должнику уведомления о прощении долга (односторонняя сделка). Но в любом случае в соглашении (договоре) или в уведомлении, направляемом должнику, целесообразно четко указывать, какой долг прощается, основания его возникновения, сумму прощаемого долга.

НДФЛ

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ (п. 2 ст. 207 НК РФ), объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный ими как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ (ст. 209 НК РФ).
Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
При прощении организацией долга сотруднику с последнего снимается обязанность по возврату суммы долга и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у него возникают экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной организацией задолженности по договору купли-продажи автомобиля, который подлежит налогообложению НДФЛ (смотрите также письма Минфина России от 08.06.2015 N 03-04-07/33134, от 24.04.2015 N 03-04-05/23715, от 28.10.2014 N 03-04-06/54626, от 15.07.2014 N 03-04-06/34520, ФНС России от 31.12.2014 N ПА-4-11/27362).
Такой доход подлежит налогообложению в общеустановленном порядке с применением налоговой ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
При получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
В данном случае датой получения дохода будет являться день подписания соглашения о прощении долга (договора дарения) (смотрите также письма Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-05/5-562, от 01.06.2010 N 03-04-06/6-106, от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3).
При исчислении НДФЛ в данной ситуации необходимо учитывать, что в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, не превышающая 4000 рублей за налоговый период, не подлежит обложению НДФЛ.
Поэтому в налоговую базу по НДФЛ включается сумма прощенной задолженности, превышающая 4000 руб. (смотрите также письма Минфина России от 05.04.2011 N 03-04-06/6-75, от 23.11.2009 N 03-04-06-01/302, от 16.03.2009 N 03-04-06-01/62).
С доходов, полученных сотрудником при прощении долга, организация по общему правилу в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
На основании п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" (п. 2 приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@, письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/8-290).
Отметим, что согласно разъяснениям, представленным в письме Минфина России от 12.03.2013 N 03-04-06/7337, до сообщения налоговому органу в течение вышеуказанного срока о невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан удерживать ранее неудержанные суммы налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. После письменного сообщения налоговым агентом в установленный срок налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм НДФЛ прекращается.

Страховые взносы

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
При этом ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением случаев, приведенных в указанной норме.
При оформлении прощения долга договором дарения организация освобождает физическое лицо от имущественной обязанности перед собой, т.е. с него снимается обязанность по оплате, в данном случае - части стоимости товара, по договору купли-продажи.
В письмах Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19, от 07.05.2010 N 10-4/325233-19, от 05.03.2010 N 473-19, от 27.02.2010 N 406-19, ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260 разъясняется, что в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не возникает (смотрите также письма Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 N 2622-19, от 06.08.2010 N 2538-19).
Однако в письмах Минздравсоцразвития России от 21.05.2010 N 1283-19, от 17.05.2010 N 1212-19, ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 приводятся разъяснения, согласно которым в случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору займа (ссуды) сумма невозвращенного долга подлежит обложению страховыми взносами согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ как выплата, произведенная в пользу работника в рамках его трудовых правоотношений с организацией.
Заметим, что в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.12.2013 N 10905/13, от 14.05.2013 N 17744/12 высший суд указал, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.
В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 06.04.2015 N Ф09-3743/14 по делу N А76-17215/2013 отношения между работником и работодателем в рамках договоров займа и соглашения о прощении долга расценены как дарение, производимое не в рамках трудового договора и не подлежащее обложению страховыми взносами.
В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 07.05.2015 N Ф06-22902/15 по делу N А12-30165/2014 указывается, что, поскольку прощение долга не связано с выполнением работником трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой, не носит регулярный характер, произведено вне зависимости от результатов труда работника и не предусмотрено в трудовом договоре, сумма прощенного долга не подлежит обложению страховыми взносами. Смотрите также постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.07.2015 N 02АП-4783/15.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 06.08.2013 N Ф06-6886/13 по делу N А65-30561/2012 суд обратил внимание на то, что договор купли-продажи жилья с рассрочкой платежа изначально не содержал обязанности организации по заключению соглашения о прощении части долга сотруднику. Суд пришел к выводу, что сумма долга, прощенная организацией работнику, не может рассматриваться в качестве выплаты или иного вознаграждения работнику на основании трудового договора либо гражданско-правового договора, предметом которого являются выполнение работ, оказание услуг.
Учитывая мнение судей, можно сделать вывод, что в случае прощения долга путем заключения договора дарения, а также при условии, что заключение такого соглашения не зависит от качественных и количественных характеристик труда работника, то сумма прощенного долга не является объектом обложения страховыми взносами.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации можно говорить именно о таком прощении долга сотрудника за приобретенный им автомобиль.
Приведенный выше подход справедлив и в отношении страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 16.01.2014 N Ф06-1142/13 по делу N А65-8302/2013).
Вместе с тем наличие судебной практики по рассматриваемому вопросу свидетельствует о вероятности возникновения претензий со стороны органов контроля за уплатой страховых взносов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

16 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.