Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на перелет командированного работника организация сможет учесть на счетах бухгалтерского учета на основании отчета, представленного данным работником.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
На основании части первой ст. 168 ТК РФ, абзаца первого п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение), в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Пункт 10 Положения предусматривает обязанность работодателя по выдаче работнику при направлении его в командировку денежного аванса. В свою очередь, на подотчетное лицо возлагается обязанность по возвращении из командировки в течение 3 рабочих дней представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы (п. 26 Положения).
В то же время из прочтения данных норм следует, что составление авансового отчета по возвращении из командировки обусловлено получением перед отправлением в командировку денежных средств в качестве аванса на оплату командировочных расходов.
Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2013 N 09АП-30657/13 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2014 N Ф05-17737/13 по делу N А40-155983/2012) отмечено, что обязанность по составлению авансового отчета возникает только в случае выдачи работнику денежных средств. Похожий вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 07.04.2009 N КА-А40/2620-09.
Таким образом, полагаем, что в качестве подтверждения расходов на перелет кроме авансового отчета может быть использован иной первичный учетный документ, форма которого утверждается организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), письмо Минфина России от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458).
Такая форма может быть разработана на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547).
Также отметим, что если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе будет являться БСО (п. 2 приказа Минтранса РФ от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации").
Обращаем Ваше внимание, что на момент приобретения билетов услуга по перевозке еще не считается оказанной, то есть приобретение билета еще не свидетельствует об оказании услуги, а только о заключении договора перевозки (ст. 786 ГК РФ, п. 1 ст. 103, п. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ).
При этом на основании п. 84 Приказа Минтранса России от 28.06.2007 N 82 "Об утверждении Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей" при регистрации на рейс пассажиру выдается посадочный талон, в котором указываются инициалы и фамилия пассажира, номер рейса, дата отправления, время окончания посадки на рейс, номер выхода на посадку и номер посадочного места на борту воздушного судна. При необходимости в посадочном талоне дополнительно может указываться другая информация.
То есть именно посадочный талон подтверждает перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту и, соответственно, факт оказания услуг (смотрите также письма Минфина России от 18.05.2015 N 03-03-06/2/28296, от 04.02.2014 N 03-03-06/1/4391).
При этом, как отмечает Минфин России в письме от 18.05.2015 N 03-03-06/2/28296, при утере посадочного талона документом, подтверждающим расходы по осуществлению авиаперелета, может являться справка, выданная авиаперевозчиком или его представителем (однако в данном письме речь шла о расходах для целей налогообложения).
В то же время в письме УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059203@ содержится вывод, что если посадочный талон по каким-либо причинам был утерян, факт перелета косвенно смогут подтвердить и другие документы, удостоверяющие факт пребывания работника в командировке за границей (приказ о направлении работника в командировку, счета гостиницы, отметки таможенного органа о пересечении государственной границы РФ и т.д.).
Смотрите также письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 04.06.2010 N 03-03-06/1/384.
В постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2011 N 08АП-7487/11 также сказано, что непредставление посадочного талона и квитанции не меняет целевого назначения командировочных выплат, при условии, что имеются иные документы, подтверждающие нахождение работников в командировке.
Кроме того, факт несения расходов на оплату билетов может быть подтвержден платежными поручениями (смотрите также постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.05.2015 N Ф07-4336/14 по делу N А42-3285/2013).
Таким образом, учитывая условия вопроса, полагаем, что организация имеет основания считать, что услуга по перелету была оказана.

Бухгалтерский учет

Направление работника в командировку, а также его возвращение из командировки в целях бухгалтерского учета являются для организации фактами хозяйственной жизни, которые в обязательном порядке подлежат оформлению первичными учетными документами (п. 8 ст. 3, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
На основании первичных учетных документов осуществляется отражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете (п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Как уже было отмечено, в рассматриваемой ситуации командированному лицу по возвращении из командировки следовало отчитаться, в частности, о перелете, составив авансовый отчет, либо по иной форме, разработанной организацией и утвержденной в ее учетной политике (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
На основании такого отчета организация может учесть расходы, связанные с перелетом, на счетах бухгалтерского учета.
В то же время в соответствии с п. 6.3.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.
То есть полагаем, что если, например, работник по какой-либо причине отчет после командировки не представит, то при условии, что у организации будут основания полагать, что перелеты состоялись, в качестве первичного учетного документа для списания имеющейся дебиторской задолженности может быть использована бухгалтерская справка.
Учитывая требования п.п. 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), расходы (в частности расходы на командировки) в бухгалтерском учете следует отражать на дату утверждения отчета о произведенных расходах. В то же время, учитывая, что конкретный порядок учета таких расходов ПБУ 10/99 не содержит, полагаем, что организация вправе разработать его самостоятельно и отразить в учетной политике в целях бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
В силу п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с командировками сотрудников, являются для организаций расходами по обычным видам деятельности.
Выше уже было сказано, что составление авансового отчета по возвращении из командировки обусловлено получением перед отправлением в командировку денежных средств в качестве аванса на оплату командировочных расходов. В этой связи, учитывая, что аванс командированному сотруднику не выдавался, работник организации не соответствует понятию подотчетного лица и применение счета 71 не является корректным.
Аналогичный вывод напрашивается и из прочтения абзаца первого п. 6.3 Указаний Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства".
Согласно положениям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), в случае выплаты аванса перед командировкой отражение командировочных расходов должно осуществляться с применением счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Если же денежные средства командированному лицу не выдавались, то, полагаем, правомернее использовать счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", который, согласно Инструкции, предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.
Кроме того, отметим, что оплаченные по безналичному расчету билеты работник получает самостоятельно, то есть без участия других сотрудников организации (например кассира), поэтому возникновение у работника дебиторской задолженности может быть оформлено в корреспонденции со счетом 60, субсчет "Посредническая фирма".
Учитывая вышесказанное, полагаем, что рассматриваемые операции могут быть отражены в бухгалтерском учете организации следующими записями:
Дебет 60, субсчет "Посредническая фирма" Кредит 51
- перечислены контрагенту денежные средства на приобретение билета;
Дебет 73 (71) Кредит 60
- билет получен работником;
Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 73 (71)
- отражены расходы на перелет (без НДС);
Дебет 19 Кредит 71
- отражена сумма НДС, выделенная в проездных документах (билете) (при наличии);
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- принят НДС к вычету.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.