Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете организации в связи с увеличением поставщиком цены основного средства необходимо сделать записи по увеличению первоначальной стоимости основного средства, доначислению амортизации (начиная с июля 2011 года).
Основанием для отражения соответствующих записей в журнале хозяйственных операций может быть исправленная поставщиком должным образом накладная от 17.06.2011.
Поэтому Вашей организации необходимо обратиться к поставщику с просьбой оформить внесение исправлений в первоначально оформленную накладную.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость основных средств (далее - ОС), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости ОС допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.
Следовательно, первоначальная стоимость ОС, если она правильно сформирована в момент принятия этого ОС к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Однако в данной ситуации первоначальная стоимость ОС была сформирована на основании накладной, в которой поставщиком была допущена ошибка в цене товара, что подтверждается письмом поставщика и присланной им накладной.
Поэтому, по нашему мнению, организация вправе внести исправления в бухгалтерский учет, касающиеся первоначальной стоимости ОС и сумм уже начисленной амортизации по нему.
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
К сожалению, в ПБУ 22/2010 примеры таких неточностей не содержатся.
Также на сегодняшний день Минфином России не дано разъяснений, что считать указанными в п. 2 ПБУ 22/2010 неточностями или пропусками в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленными в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
На наш взгляд, ключевым моментом для квалификации ошибок и неточностей или пропусков, упомянутых в п. 2 ПБУ 22/2010, является тот факт, что информация не была доступна организации.
Полагаем, что факты хозяйственной деятельности, которые стали доступны организации, подлежат отражению в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в том месяце, когда данная информация стала доступна (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ)). При этом произведенные при получении соответствующей информации бухгалтерские записи исправлением ошибок не являются, а исправления и (или) уточнения в ранее представленную бухгалтерскую отчетность не вносятся.
В бухгалтерском учете Вашей организации в связи с изменением поставщиком цены ОС, будут сделаны следующие записи (при написании проводок мы исходим из предположения, что указанная Вами сумма в размере 100 000 рублей не включает НДС):
Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов ОС" Кредит 60
- 100 000 руб. - отражена задолженность поставщику в связи с увеличением цены ОС (без НДС);
Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов ОС"
- 100 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость ОС;
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 02
- доначислена амортизация за июль, август и т.д. 2011 г.
Отдельно остановимся на документе, на основании которого могут быть сделаны указанные записи.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В соответствии с п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Аналогичное правило установлено в разделе 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР), регламентирующем порядок исправления ошибок в первичных документах.
Согласно указанному документу ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное (в тексте и цифровых данных первичных документов подчистки и неоговоренные исправления не допускаются). Рядом с исправленной записью следует указать "исправлено" (или "исправленному верить"), поставить подписи лиц, подписавших документ, и дату внесения исправления (письма Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-14/38, от 28.05.2007 N 07-05-06/134).
Действующее законодательство не содержит запрета на принятие к учету исправленных первичных документов. Арбитражные суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков, исправляющих и дооформляющих первичные документы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2009 N Ф04-3551/2009(8893-А45-42), постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А33-6296/2007-Ф02-967/2008, ФАС Центрального округа от 30.03.2007 N А48-801/06-19).
Учитывая изложенное, мы считаем, что первичный учетный документ (в данном случае - накладная), содержащий ошибки, следует исправить путем внесения изменений в ранее выписанный документ.
Поэтому рекомендуем Вашей организации обратиться к поставщику с просьбой оформить внесение изменений в накладную от 17.06.2011 соответствующим образом.
На основании такой накладной в бухгалтерском учете Вашей организации (на дату внесения в накладную исправлений) могут быть сделаны приведенные выше бухгалтерские проводки.
Хотя надо отметить, что бухгалтерское законодательство не запрещает исправлять первичные документы, содержащие ошибки, путем выписки новых, оформленных в надлежащем порядке с теми же самыми реквизитами. Это следует и из самой формулировки, приведенной в п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, в котором указано на возможность внесения изменений в первичный документ. Соответственно, при обнаружении документа, содержащего какие-либо неточности, организация может воспользоваться и таким вариантом его исправления.
О возможности применения данного варианте исправления ошибок свидетельствует и арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 21.05.2008 N КА-А41/4238-08, ФАС Поволжского округа от 13.05.2009 N А12-13049/2008, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 N 09АП-4089/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2010 N А41-26494-09). В частности, в указанных судебных решениях указано, что ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат запрета на исправление первичных учетных документов путем их полной замены на новые документы с теми же реквизитами, оформленные в полном соответствии с требованиями законодательства, и в случае замены "дефектных" документов на надлежаще оформленные положения законодательства РФ, регулирующие порядок внесения исправлений в первичные учетные документы, не подлежат применению, поскольку исправления в такие документы не вносятся.
Обращаем Ваше внимание, что в рассматриваемой ситуации в случае замены поставщиком выписанной в июне 2011 г. накладной на новую, новая накладная должна содержать те же реквизиты (в частности дату, номер), которые были указаны им в первоначально оформленной накладной. То есть указание в накладной новой даты (10.10.2011) недопустимо.
Наличие арбитражной практики показывает, что способ исправления первичной учетной документации путем замены первоначально оформленного первичного документа на новый (даже с теми же реквизитами) содержит определенные риски для организации-покупателя.
Рекомендуем Вашей организации обратиться к поставщику с просьбой оформить внесение исправлений в накладную от 17.06.2011 соответствующим образом.
Если внесение поставщиком исправлений в накладную будут датированы, например, 10.10.2011, то на эту дату будут сделаны корректирующие проводки в учете Вашей организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

20 октября 2011 г.

.