Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на услуги специализированной организации по разработке локальных сметных расчетов и дефектных ведомостей для капитального ремонта могут быть с равными основаниями отнесены к материальным расходам, прочим расходам, связанным с производством, либо учтены в составе расходов по ремонту основных средств.
Указанные затраты на сметную документацию могут быть учтены в целях налогообложения вне зависимости от того, что от определенного объема ремонтных работ организация откажется (по объективным причинам). Соответственно, такие расходы, учтенные в составе материальных или прочих расходов, организация может признать в целях налогообложения на момент подписания актов сдачи-приемки выполненных сметчиком работ. В дальнейшем при отказе от некоторых ремонтных работ у организации не возникает обязанности по корректировке налоговой базы.
Если организация примет решение учитывать затраты на сметную документацию в составе расходов на ремонт ОС, то они будут учитываться одновременно с расходами на соответствующие ремонтные работы. При отказе от определенного объема ремонтных работ соответствующие затраты на сметную документацию, по нашему мнению, должны быть учтены для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

Обоснование вывода:
Прежде всего следует отметить, что нормы главы 25 НК РФ изначально не содержат (и не могут содержать) исчерпывающего перечня расходов, учитываемых в целях налогообложения, в силу объективного допущения всего многообразия фактов хозяйственной жизни и определенной непредсказуемости экономических последствий тех или иных действий налогоплательщика, характерных для сферы предпринимательской деятельности. Неслучайно гражданское законодательство исходит из определения предпринимательской деятельности как "самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг" (абзац 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В частности, п. 1 ст. 264 НК РФ содержит такую формулировку учитываемых в целях налогообложения расходов, как "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогично на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения могут учитываться "другие обоснованные расходы", а предметный перечень внереализационных расходов для целей налогового учета приведен в п. 1 ст. 265 НК РФ с вводным словосочетанием "в частности", т.е. предполагает неисчерпывающий перечень расходов, возникновение которых объективно возможно в экономической (хозяйственной) деятельности налогоплательщика.
Кроме того, на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов для целей налогообложения могут быть учтены, например, затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.
При всем вышеизложенном основные определяющие критерии затрат налогоплательщика, учитываемых в составе расходов в целях главы 25 НК РФ, определены в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходы, которые однозначно не учитываются для целей налогообложения, приведены в ст. 270 НК РФ, согласно п. 49 которой (помимо прочего и в качестве обобщающего определения) не могут быть учтены в целях налогообложения "иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ".
Помимо вышеизложенного, абзацем 4 п. 1 ст. 252 НК РФ также предусмотрен обобщающий критерий для признания затрат в целях налогообложения: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
До настоящего времени остаются актуальными разъяснения Конституционного суда РФ в отношении применения норм п. 1 ст. 252 НК РФ, данные в определениях КС РФ от 04.06.07 N 320-О-П и 366-О-П. Отметим, что последний из приведенных выше обобщающий критерий (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ) назван КС РФ основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными для целей налогообложения.
Как отмечает КС РФ, из этих же предпосылок исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Нам не удалось обнаружить примеров из актуальной арбитражной практики, которые максимально учитывали бы рассматриваемые нами обстоятельства, в частности в отношении учета затрат налогоплательщика по капитальному ремонту, в случае, когда организация отказалась от ряда запланированных объемов ремонтных работ.
Однако, если исходить из аналогии, например, расходов на услуги стороннего проектировщика по созданию проектной (технической) документации по демонтажу объектов ОС, можно обратиться к постановлению Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 N 15АП-16374/15. В частности, суд пришел к следующим выводам: стоимость работ по разработке проектной документации подлежала включению в состав расходов в отчетные (налоговые) периоды, в которых у общества возникла обязанность по их уплате, исходя из условий договора, то есть в проверяемом периоде. При этом приведены следующие доводы:
- расходы на создание проектной документации не являются непосредственно расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, не формируют стоимости основных средств, дата несения обществом расходов в виде оплаты стоимости выполненных проектно-изыскательских работ не может быть определена налоговым органом как период фактической ликвидации объектов основных средств;
- учитывая положения п. 1 ст. 272 НК РФ, в общем случае признание расхода в целях налогообложения прибыли определяется взаимосвязью факта его возникновения с условиями конкретной сделки, совершенной налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности;
- норма п. 1 ст. 272 НК РФ не предусматривает того, что расходы, связанные с созданием проектной (технической) документации, понесенные в проверяемом периоде, должны быть признаны в целях налогообложения в последующих налоговых периодах, в том числе в периоде осуществления фактических работ по данным объектам ОС;
- на основании п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
С учетом приведенных норм к расходам на создание проектной (технической) документации судом применена норма пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, где указано, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги). Судом отмечено, что данная норма содержит условия, выполнение любого из которых является самостоятельным основанием для отнесения понесенных налогоплательщиком внереализационных расходов к конкретному налоговому периоду.
Помимо вышеизложенного суд отметил, что указанные выводы соответствуют выводам судов, сформированным в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2012 по делу N А29-10593/2010, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2011 по делу N А56-49067/2010, постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2012 по делу N А53-11894/2011, от 22.09.2011 по делу N А32-19298/2010, от 08.06.2009 по делу N А53-14478/2008-С5-44.
В отношении момента признания в целях налогообложения расходов на ремонт ОС напомним, что согласно п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ.
Между тем в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (или ИП), отнесены в целях налогообложения к материальным расходам. При этом к работам (услугам) производственного характера относятся, в том числе, выполнение отдельных операций по выполнению работ, оказанию услуг, контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Датой осуществления таких расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Если рассматривать расходы на разработку "ремонтной" документации в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, то в соответствии с упомянутым выше пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой их осуществления признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Таким образом, можно утверждать однозначно, что расходы на услуги специализированной организации по составлению локальных сметных расчетов и дефектных ведомостей могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, в том числе если от самих ремонтных работ организация вынуждена будет отказаться.
Вместе с тем организации следует самостоятельно принять решение о том, к какой статье затрат в целях налогообложения отнести указанные расходы. Напомним, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ в отношении затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Если расходы на услуги сторонней организации по разработке "ремонтной" документации будут отнесены к самостоятельной статье материальных или прочих расходов, связанных с производством и реализацией, то они учитываются на дату подписания двухсторонних актов выполненных работ (оказанных услуг) в текущем периоде. В этом случае на момент, когда организация отказывается от определенных объемов капитального ремонта, вопрос о принятии указанных затрат в состав расходов для целей налогообложения не возникает. В частности, поскольку затраты так или иначе учитываются в целях налогообложения (вне зависимости от отнесения их к той или иной группе расходов), у организации не возникает обязанностей по уточнению расчета налоговой базы по налогу на прибыль (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
В письме от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107 Минфин России фактически указал, что обоснованные и документально подтвержденные расходы по составлению проектно-сметной документации для проведения капитального ремонта являются составной частью всех расходов на проведение капитального ремонта. При этом Минфин России сослался на Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утверждено приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312), где в Приложении приведен Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания и объектов, в частности:
- обследование зданий (включая сплошное обследование жилищного фонда) и изготовление проектно-сметной документации (независимо от периода проведения ремонтных работ);
- экспертиза проектно-сметной документации и т.п.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5836/2007 приведенная позиция финансового ведомства была поддержана.
Таким образом, если организация примет решение учитывать расходы на "ремонтную" документацию для целей налогообложения в составе статьи затрат на ремонт объектов ОС, то они учитываются с расходами на сами ремонтные работы. В этом случае в налоговом учете расходы на разработку "ремонтной" документации на предстоящие ремонтные работы формируют некие "отложенные расходы". Соответственно, на момент принятия решения об отказе от определенного объема капитального ремонта затраты на составление локальных сметных расчетов и дефектных ведомостей по несостоявшемуся ремонту учитываются в составе внереализационных расходов, например на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

24 ноября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.