Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Остаточная стоимость спецодежды может быть списана с бухгалтерского и налогового учета в качестве нереальной для взыскания задолженности.

Обоснование позиции:
В силу ст.ст. 212, 221 ТК РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством РФ о техническом регулировании порядке, в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену.
Порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания N 135н).
В бухгалтерском учете на основании п. 26 Методических указаний N 135н стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи превышает 12 месяцев, погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды.
В налоговом учете согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, в общем случае относятся к РФ к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
В соответствии с п. 64 Методических указаний N 135н специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату: при увольнении, при переводе в той же организации на другую работу, для которой выданные им специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых.
Таким образом, спецодежда, выданная работникам, является собственностью организации. Несмотря на то, что в п. 64 Методических указаний N 135н среди случаев, в которых специальная одежда подлежит возврату, смерть работника прямо не указана, на наш взгляд, организация не может быть лишена возможности попросить вернуть спецодежду, например, членов семьи, родственников работника. Соответственно, в том случае, если спецодежду удастся вернуть в распоряжение организации, её остаточную стоимость (не списанную в расходы стоимость) следует погашать установленными способами в бухгалтерском и налоговом учете при выдаче её другому работнику (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2007 N 20-12/064121).
На основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.
Согласно ст. 1112 ГК РФ не входят в состав наследства права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, в частности право на алименты, право на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, а также права и обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается ГК РФ или другими законами.
В соответствии с п. 3 ст. 1175 ГК РФ кредиторы наследодателя вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований.
В письме Минфина России от 18.01.2010 N 03-03-06/1/8 разъяснено, что для целей налогообложения прибыли долг умершего гражданина, возникший по причине невозврата форменной одежды, признается нереальным к взысканию по причине смерти должника, за исключением случаев, когда обязательство передается наследникам в порядке правопреемства (смотрите также письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-02-07/1-87). В указанном письме Минфина России также сообщено, что стоимость форменной одежды, выданной работнику, единовременно учтенной в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и не возвращенной после смерти последнего, во избежание повторного включения указанных затрат в состав расходов (п. 5 ст. 252 НК РФ) не может быть признана безнадежным долгом и отнесена к внереализационным расходам организации. Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость спецодежды списывается на расходы равномерно, разъяснения Минфина о невозможности признания долга безнадежным к рассматриваемому случаю не относятся. Причем исходя из их смысла, стоимость одежды может быть признана в расходах полностью (во всяком случае восстановления в составе внереализационных доходов какой-либо части стоимости спецодежды, финансовое ведомство не требует).
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В бухгалтерском учете суммы нереальных для взыскания долгов относятся в состав прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В общем случае на основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 75 Положения N 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Таким образом, в том случае, если обязательство по возврату спецодежды не считается перешедшим к наследникам в порядке правопреемства, то стоимость специальной одежды в бухгалтерском и налоговом учете может быть списана как нереальный для взыскания долг на дату смерти работника. Полагаем, что в таком случае для списания спецодежды необходимо будет оформить письменное обоснование (невозможность возврата спецодежды обусловлена смертью работника) и приказ (распоряжение) руководителя организации.
В бухгалтерском учете списание остаточной стоимости спецодежды может быть отражено следующим образом:
Дебет 76 Кредит 10
- отражена в составе задолженности остаточная стоимость спецодежды;
Дебет 91 Кредит 76
- списана в расходы остаточная стоимость спецодежды.
Однако в том случае, если обязательство по возврату спецодежды будет считаться переданным наследникам в порядке правопреемства, но организация не будет предъявлять им требования о возврате спецодежды либо её стоимости, то в таком случае долг может быть признан безнадежным (нереальным для взыскания) по истечении сроков исковой давности.
Отметим, что в настоящее время среди специалистов вопросы о том, является ли обязательство по возврату спецодежды обязательством, неразрывно связанным с личностью работника, и, соответственно, включается ли оно в состав наследства, являются спорными. В то же время мы не можем исключать вероятности того, что налоговые органы могут исходить из того, что обязательство по возврату спецодежды следует считать переданным наследникам. В этой связи списание стоимости спецодежды на дату смерти работника, а не на дату истечения сроков исковой давности может повлечь претензии со стороны налоговых органов (дополнительно смотрите постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 N А58-170/2006-Ф02-6199/2008).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

2 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.