Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Дополнительного соглашения к договору достаточно для изменения стоимости арендной платы задним числом.
В рассматриваемой ситуации Ваша организация (как арендодатель) должна выставить арендатору корректировочные счета-фактуры (единый корректировочный счет-фактуру) к счетам-фактурам, выставленным ранее.
У арендодателя не возникает обязанности представлять в налоговый орган уточненные декларации по НДС и уплачивать пени за несвоевременную уплату налога.

Обоснование позиции:
В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Соглашение об изменении договора, согласно п. 1 ст. 452 ГК РФ, совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.
При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. При этом обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п.п. 1, 3 ст. 453 ГК РФ).
Таким образом, изменение стоимости выполненных работ должно сопровождаться составлением дополнительного соглашения.

1. Документальное оформление изменения стоимости работ

Частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В соответствии с частью 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
При изменении в связи с достигнутыми соглашениями стоимости оказанных услуг не происходит передачи результатов оказанных услуг в этот момент. Следовательно, нет оснований для составления новых актов оказанных услуг, если в соответствии с договором арендодатель обязан представлять акты арендатору*(1).
Из части 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и п. 16 Положения N 34н следует, что исправления вносятся только в первичные документы, оформленные с ошибками. При изменении стоимости выполненных работ первичные документы в момент совершения факта хозяйственной жизни были оформлены правильно. Соответственно, вносить в них изменения (исправления) не требуется.
К такому выводу пришли и налоговые органы в письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63. В нем представители налогового органа также отметили, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. (смотрите также раздел "Признание аудируемым лицом скидок (накидок)" письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
В таком случае именно составленное сторонами соглашение об изменении стоимости оказанных услуг по договору (дополнительное соглашение к договору), акт согласования цены, кредит-нота, авизо или другой соответствующий документ будут служить основанием для отражения записей в бухгалтерском учете организации. Полагаем, что одного из вышеназванных документов будет достаточно для оформления операции по увеличению стоимости оказанных услуг.
Указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Обратите внимание, что обязательными реквизитами первичного документа является, в частности, содержание факта хозяйственной жизни и его величина натурального и (или) денежного измерения с указанием единиц измерения. Если дополнительное соглашение содержит все реквизиты первичного документа, то его достаточно для отражения изменения стоимости работ в бухгалтерском и налоговом учете.

2. НДС

В соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости оказанных услуг, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения объема оказанных услуг продавец (в данном случае арендодатель) выставляет покупателю (в данном случае арендатору) корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Исходя из п. 10 ст. 172 НК РФ такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости оказанных услуг, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения объема оказанных услуг.
Отметим, что корректировочный счет-фактура составляется в случаях, когда изменяется стоимость ранее оказанных услуг и выставленный счет-фактура на "отгрузку" был составлен арендодателем верно (смотрите письма Минфина России от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44, ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).
В рассматриваемой ситуации стоимость оказанных услуг с 1 января 2015 года изменилась по согласованию сторон. Следовательно, в этом случае арендодатель должен выставить арендатору корректировочные счета-фактуры к счетам-фактурам, выставленным ранее.
Отметим, что согласно пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости оказанных услуг, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.
Таким образом, организация может выставить арендатору либо несколько корректировочных счетов-фактур, либо единый корректировочный счет-фактуру.
Форма корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения утверждены в приложении N 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Согласно п. 10 ст. 154 НК РФ изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) выполненных работ, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения объема оказанных услуг, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.
Таким образом, корректировочные счета-фактуры (единый корректировочный счет-фактура), выставленные арендатору в связи с увеличением стоимости ранее оказанных услуг, регистрируются в книге продаж в том налоговом периоде, в котором подписано дополнительное соглашение к договору (акт согласования цены, кредит-нота, авизо или другой соответствующий документ) (абзац второй п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137). Соответственно, в рассматриваемой ситуации у арендодателя не возникает обязанности представлять в налоговый орган уточненные декларации по НДС и уплачивать пени за несвоевременную уплату налога.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

1 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что глава 34 ГК РФ, регулирующая правоотношения по договору аренды, не требует от арендатора и арендодателя ежемесячного подтверждения исполнения сторонами своих обязательств по договору аренды путем составления актов.
О том, что ежемесячного составления актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется, говорится в многочисленных разъяснениях финансового и налогового ведомств (смотрите, например, письма Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162, от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).
В письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100085@ налоговики разъяснили, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг. В связи с этим, если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приемки-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то услуга реализуется (потребляется) сторонами договора. Поэтому, если договором аренды не предусмотрено оформление акта приемки-передачи услуги, договор аренды и акт приемки-передачи имущества - предмета договора аренды, наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей, являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей.