Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации задолженность банка по денежным средствам, находящимся на расчетном счету организации, следует отразить по дебету счета 76.
По вновь возникшей задолженности организация может сформировать Резерв сомнительных долгов в том отчетном периоде, когда она будет признана сомнительной.

Обоснование вывода:
В силу ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках) осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России.
Согласно ст. 20 Закона о банках после отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация должна быть ликвидирована в соответствии с требованиями ст. 23.1 Закона о банках, а в случае признания ее банкротом - в соответствии с требованиями Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Статьей 20 Закона о банках также установлено, что с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций исполнение кредитной организацией обязательств, за исключением сделок, связанных с текущими обязательствами кредитной организации, с момента отзыва у нее лицензии и до дня вступления в силу решения арбитражного суда о признании ее несостоятельной (банкротом) или о ее ликвидации запрещается, если иное не предусмотрено федеральным законом. При этом считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций, а также прекращается начисление предусмотренных федеральным законом или договором процентов и финансовых санкций по всем видам задолженности кредитной организации, за исключением финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение кредитной организацией своих текущих обязательств.
Таким образом, возврат клиенту денежных средств, находившихся на его счетах в банке, в данном случае будет производиться в порядке и сроки, установленные законодательством для расчетов с кредиторами ликвидируемого должника, в том числе при его банкротстве.

Бухгалтерский учет

По сложившейся практике после отзыва у обслуживающего банка лицензии на осуществление банковских операций в бухгалтерском учете организации отражается дебиторская задолженность банка по возврату сумм, находившихся на ее расчетном счете, в корреспонденции с соответствующим счетом учета денежных средств.
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.12.2000 N 94н, операции отражаются следующим образом:
- Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51.
При возврате задолженности в учете организации-кредитора будет сделана проводка:
- Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
Согласно п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) в целях бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
По мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Так, например, задолженность может быть признана нереальной к взысканию и вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).
То есть, если руководствоваться позицией Минфина России, факт отзыва лицензии или объявление банка банкротом еще не дают основания для списания в рассматриваемой ситуации задолженности банка на расходы - следует дождаться его ликвидации. При этом ликвидация кредитной организации считается завершенной, а кредитная организация - прекратившей свою деятельность после внесения об этом записи уполномоченным регистрирующим органом в ЕГРЮЛ (ст. 23 Закона о банках).
Списание задолженности в этом случае отражается по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы".

Резерв сомнительных долгов

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение) организация создает резервы сомнительных долгов (далее - Резерв) в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Заметим, что создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации, а не правом, в отличие от налогового учета.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) величина Резерва признается оценочным значением.
Пунктом 70 Положения установлено, что сомнительной признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом величина Резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, п. 70 Положения обязывает организацию оценивать задолженность в отношении каждого дебитора. Если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, то создавать Резерв по ней не нужно.
Порядок формирования Резерва, а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
При этом п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
Иными словами, организация самостоятельно определяет необходимость и порядок создания Резерва по задолженности банка.
Так как Резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.
Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам, установленным ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).
Согласно ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
В рассматриваемой ситуации задолженность банка до настоящего времени сомнительной не признана. Соответственно, по указанному долгу создавать Резерв не следовало.
Если при очередной инвентаризации задолженность банка будет признана сомнительной, то возникнет и необходимость создания Резерва.
Начисление Резерва в бухгалтерском учете организации отражается следующим образом:
- Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63.
При формировании Резерва списание задолженности банка будет осуществляться за его счет:
- Дебет 63 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

К сведению:
Ошибка в виде несформированного резерва по сомнительным долгам в прошлом периоде (если таковая будет признана) может быть исправлена в соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Исправление ошибки зависит от даты определения ошибки, в каком периоде она допущена и является ошибка существенной или нет.
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Отметим также, что в соответствии с п. 27 Положения и п. 1.5 Методических указаний перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна провести инвентаризацию имущества (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).
По результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности задолженность банка может быть признана сомнительным долгом. Тогда Ваша организация должна включить эту задолженность в резерв по сомнительным долгам.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

9 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.