Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ст. 113 ГК РФ и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления.
Правила формирования в бухгалтерском учете организаций (юридических лиц по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)) информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).
Для принятия имущества к учету в качестве объекта основных средств необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Из п.п. 21, 49 Методических указаний N 91н следует, что в составе основных средств организации могут учитываться и активы, принадлежащие им на праве хозяйственного ведения.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), предусмотрено, что государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют счет 75 "Расчеты с учредителями" для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления. Унитарные предприятия применяют субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет "Расчеты по выделенному имуществу".
В письмах Минфина России от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11 передачу в хозяйственное ведение основных средств сверх суммы уставного фонда унитарного предприятия рекомендовалось отражать в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 08 Кредит 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"
- отражена стоимость полученных основных средств;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 84
- стоимость основных средств, полученных сверх уставного фонда, отнесена на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) предприятия;
Дебет 01 Кредит 08
- полученные основные средства оприходованы по первоначальной стоимости.
Однако позднее в письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 специалисты финансового ведомства указали, что исходя из Инструкции оприходование имущества, полученного унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала. Аналогичный подход следует также из письма Минфина России от 08.07.2015 N 07-01-06/39246. А в другом письме Минфина России тоже от 08.07.2015, но с номером 07-01-10/39236, обращается внимание, что мнение Минфина России по вопросам бухгалтерского учета федеральными государственными унитарными предприятиями имущества, полученного от собственника сверх размера уставного фонда, изложено в письме Минфина России от 20.04.2006 N 07-05-10/17. Отметим, что к письму от 20.04.2006 N 07-05-10/17 доступ у широкого круга лиц фактически появился только в 2015 году.
В письме от 20.04.2006 N 07-05-10/17 Минфин указал, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа. Вместе с тем в данном письме также сообщается, что оприходование имущества, полученного сверх уставного фонда, унитарным предприятиям следует отражать по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала.
Поскольку порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с закреплением за государственными предприятиями объектов основных средств на праве хозяйственного ведения сверх уставного фонда, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен, унитарное предприятие, на основании п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), вправе при формировании учетной политики разработать соответствующие способы самостоятельно с учетом ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
При этом, учитывая то, что в разъяснениях Минфина России, касающихся порядка отражения в бухгалтерском учете поступления имущества от собственника сверх уставного фонда, нет единообразного подхода, считать использование в рассматриваемой ситуации счета 84 ошибочным представляется не совсем некорректным. Вместе с тем целесообразнее использовать в деятельности предприятия актуальные разъяснения Минфина России.
Считаем, что для отражения указанных операций целесообразно использовать также и счет 75, что подразумевает следующие бухгалтерские записи:
Дебет 08 Кредит 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"
- отражена стоимость полученных основных средств;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 83
- стоимость основных средств, полученных сверх уставного фонда, отнесена на добавочный капитал;
Дебет 01 Кредит 08
- полученные основные средства оприходованы по первоначальной стоимости.
Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации, в том числе на праве хозяйственного ведения, в общем случае погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний N 91н).
Планом счетов и Инструкцией предусмотрено, что для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
В отношении начисления амортизации по основным средствам, полученным унитарными предприятиями от учредителя без увеличения уставного фонда (сверх уставного фонда), исключений не предусмотрено. Соответственно, унитарные предприятия начисляют амортизацию в общем порядке по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
Отражение начисленной амортизации по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 02 нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено. Указанные счета являются пассивными счетами.
В ряде случаев некоторыми специалистами допускалось отражать поступившее имущество от собственника унитарного предприятия сверх суммы уставного фонда по правилам ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" и с использованием счета 98 "Доходы будущих периодов", вместо счета 83 или 84. В таком случае отражение начисленной амортизации могло быть представлено следующим образом:
Дебет 20 Кредит 02
- отражена начисленная амортизация;
Дебет 98 Кредит 91
- признан прочий доход в размере начисленной амортизации.
Однако в письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 специалисты финансового ведомства указали, что увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) от собственника в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда не является доходом государственного унитарного предприятия и в связи с этим не может признаваться доходом будущих периодов.
В этой связи мы считаем, что начисление амортизации унитарным предприятиям следует отражать в общем порядке без какого-либо использования счета 98. Следует иметь в виду, что при получении имущества сверх уставного фонда и отражении его стоимости на счете 83 или 84 предприятие увеличивает свой добавочный капитал или нераспределенную прибыль на имущество, которое может быть изъято собственником. Начисление амортизации на данное имущество и учет её при формировании финансового результата в конечном счете нивелирует эффект от отражения стоимости имущества на счете 83 или 84.
Касательно списания основных средств, полученных сверх уставного фонда, сообщаем следующее.
Ранее в письме Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11 разъяснялось, что изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
С учетом Плана счетов и Инструкции выбытие основных средств в общем порядке отражается следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91, "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость основного средства.
Вопрос о достаточности приведенных выше записей при отражении операций по возврату унитарным предприятием имущества, полученного сверх уставного фонда, в профессиональной среде являлся спорным.
Однако в уже указанных выше письмах Минфина России от 08.07.2015 N 07-01-06/39246, от 08.07.2015 N 07-01-10/39236 разъясняется, что отражение изъятия собственником имущества, полученного унитарным предприятием сверх уставного фонда, исходя из Инструкции, отражается следующим образом: на остаточную стоимость этого имущества делаются записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременным списанием остаточной стоимости имущества по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно стоимость полученных в хозяйственное ведение объектов основных средств, отраженная при их принятии к бухгалтерскому учету на счете учета добавочного капитала, за минусом остаточной стоимости этого имущества переносится со счета учета добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли.
Иными словами, Минфин России предлагает следующие бухгалтерские записи:
Дебет 91 Кредит 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"
- остаточная стоимость имущества отражена в составе расходов;
Дебет 83 Кредит 91
- на остаточную стоимость имущества уменьшен добавочный капитал (остаточная стоимость отражена в составе доходов);
Дебет 83 Кредит 84
- сумма, равная начисленной амортизации, перенесена из добавочного капитала в состав нераспределенной прибыли.
Также представляется необходимым отразить списание остаточной стоимости основных средств со счета 01:
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 01
- списана остаточная стоимость в счет расчетов с собственником.
Исходя из приведенных выше записей, сумма начисленной амортизации, которая учитывалась унитарным предприятием при формировании финансового результата, в конечном счете, будет равна сумме нераспределенной прибыли. Эта сумма, по сути, представляет собой экономическую выгоду, которую получило предприятие от использования имущества.
Следует иметь в виду, что в письме Минфина России от 08.07.2015 N 07-01-06/39234 обращается внимание на то, что случаи, в которых могут иметь место дебетовые записи по счету 83 "Добавочный капитал" организации, перечислены в Инструкции. Однако в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией (письмо Минфина России от 06.10.2015 N 07-01-06/56934).
Поскольку в рассматриваемой ситуации получение основных средств было отражено с использованием счета 84, бухгалтерские проводки при их возврате собственнику могут быть следующими:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 Кредит 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"
- остаточная стоимость имущества отражена в составе расходов;
Дебет 84 Кредит 91
- на остаточную стоимость имущества уменьшена нераспределенная прибыль (начисленная амортизация при этом остается в составе нераспределенной прибыли);
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 01
- списана остаточная стоимость в счет расчетов с собственником.
Соответственно, в итоге на счете 84 в составе нераспределенной прибыли останется отраженной сумма, равная начисленной амортизации на объекты, а не сумма, отраженная при их получении.
Конкретный вариант отражения указанных операций целесообразно закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
Что касается списания имущества по причине его физического износа, когда оно не изымается собственником, то разъяснений Минфина России по данному вопросу нами не обнаружено. На наш взгляд, в данном случае следует исходить из общего порядка списания основных средств:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91, "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость основного средства.
Сумма начисленной амортизации, а также списанная в расходы остаточная стоимость физически изношенных основных средств в рассматриваемой ситуации будет равняться сумме, отраженной по кредиту счета 84 при их получении. Путем отнесения стоимости основных средств в состав расходов (амортизация в составе расходов по обычным видам деятельность и остаточная стоимость в составе прочих расходов) нивелируется увеличение нераспределенной прибыли при их получении.

К сведению:
В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость имущества, изъятого собственником, не учитывается в составе расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина РФ от 19.01.2010 N 03-03-06/4/3, от 06.03.2008 N 03-03-06/4/12). При этом доходов в виде сумм начисленной амортизации для целей налогообложения прибыли не возникает (письмо Минфина РФ от 04.09.2009 N 03-03-06/4/75).
Запрета на учет в составе расходов унитарными предприятиями недоначисленной амортизации по ликвидируемым по причине физического износа объектам основных средств в НК РФ не установлено (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, смотрите также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2008 N А19-10969/07-11-Ф02-315/2008).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.