Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации по состоянию на 31 января 2016 года организация, выплатившая беспроцентный заем сотруднику, должна рассчитать сумму НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, возникшей за период пользования займом с 1 января по 31 января 2016 года, и удержать с любых доходов, выплачиваемых с денежной форме. Аналогично необходимо будет рассчитывать и удерживать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом на конец каждого месяца в период действия договора.
НДФЛ с материальной выгоды за период пользования беспроцентным займом с 1 июня 2015 года по 31 декабря 2015 года, по нашему мнению, необходимо будет рассчитать при возврате сотрудником займа в декабре 2016 года с учетом дохода, возникшего за период с 1 декабря по 26 декабря 2016 года.
Учитывая, что Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ не предусмотрены переходные положения, не исключаем вероятность того, что налоговые органы посчитают, что по состоянию на 31 января 2016 года необходимо будет рассчитать материальную выгоду начиная с даты выдачи займа.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ являются:
- физические лица - налоговые резиденты РФ;
- не являющиеся налоговыми резидентами РФ физические лица, получающие доходы от источников в РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ при получении дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Следовательно, при заключении договора беспроцентного займа в рассматриваемом случае у физического лица возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
Размер материальной выгоды от экономии на процентах равен сумме превышения процентов, рассчитанных по ставке, равной 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, над величиной процентов, исчисленных по ставке, установленной договором (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Материальная выгода определяется на основании ставки рефинансирования, действующей в момент получения дохода в виде материальной выгоды.
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Организация, выдавшая беспроцентный заем, является налоговым агентом по НДФЛ в отношении дохода в виде материальной выгоды, полученной физическим лицом от экономии на процентах (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
На сегодняшний день при получении налогоплательщиком беспроцентного займа доход в виде материальной выгоды у заемщика возникает в момент возврата суммы займа (письма Минфина России от 10.06.2015 N 03-04-05/33645, от 15.07.2014 N 03-04-06/34520, от 25.12.2012 N 03-04-06/3-366, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175, от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/174, ФНС России от 30.10.2014 N БС-3-11/3712@). При этом договором займа (кредита) может быть предусмотрено погашение беспроцентного займа (кредита) с любой периодичностью. Если договором беспроцентного займа предусмотрено ежемесячное погашение займа заемщиком, доход в виде материальной выгоды возникает на каждую дату возврата заемных средств (письмо Минфина России от 26.03.2013 N 03-04-05/4-282).
В данной ситуации в 2015 году сотруднику организации выдан беспроцентный заем, который должен быть погашен единовременно 26 декабря 2016 года.
Следовательно, в 2015 году у заемщика не возникает доход в виде материальной выгоды, подлежащий обложению НДФЛ и, соответственно, у организации, выдавшей заем, не возникают обязанности налогового агента.
В соответствии с Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ (далее - Закон N 113-ФЗ) в п. 1 ст. 223 НК РФ внесены изменения, согласно которым фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, будет считаться последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (смотрите также письмо Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-06/51392).
Изменения вступают в силу с 1 января 2016 года (п. 7 ст. 2, п. 3 ст. 4 Закона N 113-ФЗ). Причем никаких переходных положений Законом N 113-ФЗ не предусмотрено. Следовательно, изменения распространяются и на займы, выданные до 1 января 2016 года.
Таким образом, по займу, выданному в 2015 году, с 1 января 2016 года доход в виде материальной выгоды необходимо будет рассчитывать ежемесячно независимо от сроков возврата.
Соответственно, организация в данной ситуации обязана будет исчислять НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды ежемесячно, начиная с января 2016 года, независимо от того, что заем должен быть погашен в декабре 2016 года.
Законом N 113-ФЗ не предусмотрен порядок расчета НДФЛ в случаях, если беспроцентный заем получен до 1 января 2016 года, а возврат предусмотрен после 1 января 2016 года.
По нашему мнению, необходимо учитывать, что согласно действующему законодательству в 2015 году у налогоплательщика не возникает доход в виде материальной выгоды в связи с тем, что не было возврата займа. На основании этого мы считаем, что доход в виде материальной выгоды за период пользования займом в 2015 году, а также сумму НДФЛ с такого дохода необходимо будет рассчитать на дату возврата заемных средств, то есть в декабре 2016 года.
А по состоянию на 31 января 2016 года необходимо рассчитать доход в виде материальной выгоды за период пользования займом с 1 января 2016 года, то есть с даты, когда вступают в силу изменения, внесенные в главу 23 НК РФ Законом N 113-ФЗ, по 31 января 2016 года.
Рассмотрим на примере.
Предположим, что сотруднику организации 1 июня 2015 года выдан беспроцентный заем в сумме 500 000 руб. с условием возврата всей суммы 26 декабря 2016 года. В течение 2015 года возврат займа не производился и, соответственно, доход не рассчитывался.
Для расчета материальной выгоды от экономии на процентах для целей НДФЛ при займе в рублях воспользуемся следующей формулой:
МВ = СЗ х (СРцб х 2/3 - СТд) х ДНп/ДНг,
где
МВ - материальная выгода (руб.);
СЗ - сумма займа (руб.);
СРцб - ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату расчета дохода в виде материальной выгоды (в процентах годовых);
СТд - годовая процентная ставка по договору на дату погашения (при беспроцентном займе равна "0") (в процентах годовых);
ДНп - количество календарных дней в периоде начисления процентов;
ДНг - количество дней в календарном году (365 или 366).
На 31 января 2016 года, учитывая, что 2016 год високосный, доход в виде материальной выгоды составит 2329 руб. (500 000 руб. х (8,25% х 2/3 - 0) х 31/366).
Соответственно, сумма НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, подлежащая удержанию с работника по состоянию на 31 января 2016 года, составит 815 руб. (2329 руб. х 35%).
В таком же порядке необходимо будет рассчитывать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом на конец каждого месяца налогового периода до погашения займа.
НДФЛ с материальной выгоды за период пользования беспроцентным займом с 1 июня 2015 года по 31 декабря 2015 году, по нашему мнению, необходимо будет рассчитать при возврате сотрудником займа в декабре 2016 года с учетом дохода, возникшего за период с 1 декабря по 26 декабря 2016 года.
Обращаем Ваше внимание, что указанная позиция является нашим экспертным мнением и основана на том, что на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В силу того, что норма еще не вступила в силу, официальные разъяснения по аналогичным ситуациям представителей официальных ведомств отсутствуют.
Поэтому не исключаем вероятность того, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции и посчитают, что в данной ситуации по состоянию на 31 января 2016 года необходимо будет рассчитать доход в виде материальной выгоды за период с даты выдачи беспроцентного займа по 31 января 2016 года и, соответственно, исчислить НДФЛ с такого дохода. Например, действительный государственный советник РФ 3 класса Разгулин С.В. в интервью, опубликованном в N 9 журнала "Актуальная бухгалтерия" за 2015 год, разъясняет, что в связи с тем, что НК РФ не предусматривает переходных положений по долговым обязательствам, возникшим до 2016 года, первой датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами по договорам займа, в том числе по беспроцентным займам, выданным до 2016 года, будет 31 января 2016 года. Из этого можно прийти к выводу, что на 31 января 2016 года необходимо рассчитать доход в виде материальной выгоды с даты выдачи займа. В этой связи, видимо, будет целесообразным для организации обращение с письменным запросом в Минфин России или налоговые органы (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 3 ст. 34.2 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2016 года) при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Если заемщик не получает от налогового агента никаких доходов в денежной форме, налоговый агент не имеет возможности удержать НДФЛ. Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ он обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме. С 1 января 2016 года в п. 5 ст. 226 НК РФ Законом N 113-ФЗ внесены изменения, согласно которым обязанность предоставлять сведения о невозможности удержать НДФЛ с доходов физического лица установлена в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (письмо ФНС России от 19.10.2015 N БС-4-11/18217).
По нашему мнению, в том случае, если налоговый агент не сможет удержать всю сумму налога, исчисленного с дохода в виде материальной выгоды, в связи с тем, что сумма налога превысит 50% выплачиваемого в денежной форме дохода, оставшаяся сумма налога может быть перенесена на следующий месяц налогового периода. При этом НК РФ не предусмотрен перенос не удержанного НДФЛ на следующий налоговый период. И если в течение налогового периода НДФЛ с материальной выгоды не сможет быть удержан полностью с доходов работника, о невозможности удержать оставшуюся сумму необходимо будет сообщить в налоговый орган в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов);
- Энциклопедия решений. Невозможность удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов налогоплательщика;
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

7 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.