Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Работодатель вправе не начислять страховые взносы во внебюджетные фонды на выплачиваемую работнику при отправлении в однодневную командировку сумму, если она признается возмещением расходов работника, связанных с необходимостью выполнять трудовые обязанности во время командировки. При этом расходы должны быть документально подтверждены работником. В случае если работником не подтверждены документами произведенные им расходы, то работодатель обязан начислить страховые взносы во внебюджетные фонды на выплаченную ему по командировочному удостоверению сумму.
Равным образом признание в целях налогообложения прибыли рассматриваемых выплат при отсутствии подтверждающих расходы сотрудника документов может вызвать спор с контролирующим органом.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, внереализационные расходы), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом указанные расходы должны соответствовать критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, они должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Первичные документы, составленные с учетом этих требований, являются подтверждающими документами для налогового учета прибыли организаций (смотрите также письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404).
Нормами трудового законодательства не предусмотрены выплаты в виде суточных при направлении работников в однодневные командировки (ст.ст. 166 и 168 ТК РФ). Вместе с тем если рассматривать суточные как дополнительные расходы работника, связанные с проживанием работника вне места постоянного жительства (ч. 1 ст. 168 ТК РФ), то такие расходы могут возникать и при однодневных командировках, причем сам факт возникновения подобных расходов обусловлен не длительностью командировки, а именно удаленностью от постоянного места проживания. Отказ от выплаты суточных в этой ситуации повлечет нарушение основных гарантий, предоставляемых работникам в соответствии с ТК РФ при направлении в служебные командировки (п. 8 рекомендаций Научно-консультативного совета при ФАС Поволжского округа по практике применения норм процессуального и налогового законодательства от 12.04.2012 (г. Пенза)).
Минфин России в письме от 21.05.2013 N 03-03-06/1/18005 рекомендует учитывать выплаты "суточных" (не относя их к таковым) как связанные "с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке" в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18953, от 01.08.2013 N 03-03-06/1/30805, от 26.05.2014 N 03-03-06/1/24916, от 26.05.2015 N 03-03-06/30062 и от 16.07.2015 N 03-03-07/40892.
При этом обращается внимание, что согласно п. 24 Положения N 749 возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы. Приказ о направлении в командировку и служебное задание не являются документальным подтверждением фактически осуществленных расходов; расходы на командировки учитываются на основании утвержденного в установленном порядке авансового отчета и иных документов, свидетельствующих о фактически осуществленных затратах и подтверждающих фактический срок пребывания работника в служебной командировке, оформленных в соответствии с критериями ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/2/52238).
При отсутствии документов, подтверждающих расходы сотрудника организации на проезд до места командирования и обратно, Минфин России указывает на невозможность признать понесенные расходы для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26918).

Страховые взносы

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, и учитывается отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (ч.ч. 1, 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).
Не подлежат обложению страховыми взносами только суммы, прямо поименованные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ (письма Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19, от 07.05.2010 N 10-4/325233-19). Перечень выплат и вознаграждений, содержащийся в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию (письмо Минздравсоцразвития России от 16.03.2010 N 589-19). Поэтому при отсутствии установленной связи между признанием каких-либо выплат расходами в целях налогообложения прибыли и их включением в облагаемую страховыми взносами базу необходимо руководствоваться непосредственно ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Согласно ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению страховыми взносами, в том числе, суточные. При этом суточные не подлежат обложению страховыми взносами в размере, определенном в коллективном договоре или локальном нормативном акте (письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19).
Поскольку действующим законодательством не установлена обязанность выплаты суточных при однодневных командировках в пределах РФ, то расходы страхователя при направлении работника в такую командировку не являются суточными независимо от основания их выплаты, в связи с чем такие суммы подлежат включению в базу для начисления страховых взносов, даже при наличии командировочного удостоверения (письмо ФСС РФ от 02.07.2013 N 15-03-14/05-6357 "О взносах с суточных").
В то же время порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ). В таком случае суммы возмещения документально подтвержденных расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые обязанности, подпадают под применение подпункта "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, в связи с чем не должны облагаться страховыми взносами. На это обращено внимание в письме Минтруда России от 06.11.2013 N 17-4/10/2-6751 (далее - Письмо N 17-4/10/2-6751).
Заметим, что данное мнение основывается на правовой позиции, изложенной в определении ВАС РФ от 14.06.2013 N ВАС-7017/13 и постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12 (смотрите также определения ВАС РФ от 06.03.2014 N ВАС-2082/14, от 24.01.2014 N ВАС-82/14), и именно этой позиции следуют нижестоящие суды при рассмотрении споров о включении в облагаемую базу рассматриваемых выплат.
В этом случае суды указывают на то, что выплаченные денежные средства при направлении сотрудников в однодневную командировку не являются суточными в силу определения, содержащегося в ТК РФ. Однако, исходя из их направленности и экономического содержания, они могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя, в связи с чем не являются доходом (экономической выгодой) работника, и поэтому они не подлежат обложению страховыми взносами (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2014 N Ф07-10641/13 по делу N А56-14899/2013, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 N 18АП-13458/13, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2014 N 19АП-261/14).
В постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2014 N 12АП-667/14 также сказано, что "...денежные средства (названные суточными), выплаченные предприятием своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не могут быть признаны доходом (экономической выгодой), следовательно, на указанные суммы не могут быть начислены страховые взносы".
В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ (п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). В силу п. 2 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суточные.
Поскольку выплаты при однодневной командировке (даже при наличии командировочного удостоверения) к суточным не относятся, норма об исключении таких выплат из облагаемой базы к ним, как к суточным, применяться не должна. Но по аналогии со страховыми взносами, уплачиваемыми в соответствии с Законом N 212-ФЗ, рассматриваемая выплата является возмещением документально подтвержденных расходов сотрудника, связанных с необходимостью выполнять трудовые обязанности, в этом качестве она не облагается страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ). На это также обращено внимание в письме N 17-4/10/2-6751.
Хотелось бы обратить внимание на постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.08.2015 N Ф04-21585/15 по делу N А45-18424/2014: по мнению судей, суточные за однодневные командировки не являются оплатой труда, а представляют собой компенсацию, цель выплаты которой - возместить сотруднику затраты, которые возникли у него в связи с выполнением трудовых обязанностей вне места постоянной работы. В качестве документов, подтверждающих величину расходов, суд принял маршрутный лист, ведомость учета разъездов, план-график, наряды на выполненные работы, при этом предоставление каких-либо дополнительных документов в подтверждение несения работниками дополнительных расходов по проживанию и питанию внутренним документом работодателя не предусмотрено.
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемом случае работодатель вправе не начислять страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Законом N 212-ФЗ и в соответствии с Законом N 125-ФЗ, на выплачиваемую работнику при отправлении в однодневную командировку сумму, если она признается возмещением расходов работника, связанных с необходимостью выполнять трудовые обязанности во время однодневной командировки. При этом расходы должны быть подтверждены работником документами (приложенными к авансовому отчету) (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 N 13АП-3311/13 по делу N А26-8887/2012).
В случае если работник не подтвердит документально произведенные им расходы, то работодатель обязан начислить на выплаченную ему сумму страховые взносы (письмо Минтруда России от 01.04.2015 N 17-3/В-156).
Иной подход к данной ситуации является спорным, его применение, скорее всего, повлечет за собой необходимость доказывать свою правоту в судебном порядке.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет выплат при однодневных командировках.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

7 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.