Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Приведенный Вами в п. 1 вопроса вариант учета составных частей мебели применять не следует, поскольку в результате сборки формируются именно объекты ОС, стоимость которых признается в расходах посредством начисления амортизации, а не единовременно. При этом нормы бухгалтерского учета не запрещают сначала учесть полученные комплектующие на счете 10, а затем перенести их стоимость на счет 08 в разрезе принимаемых к учету объектов ОС.

2. Вариант учета, приведенный в п. 2 вопроса, возможен. Однако применение налоговой льготы к объектам основных средств, принятых к учету в таком порядке, на наш взгляд, не исключает возникновения налоговых рисков.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Порядок бухгалтерского учета объектов основных средств и формирования их стоимости регулируются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Приобретенный актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее также - МПЗ) (п. 5 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств может быть признан объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Таким образом, из п. 6 ПБУ 6/01 следует, что отдельные части (приспособления, принадлежности) объекта, если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом.

Исходя из ПБУ 6/01 полагаем, что могут выполнять определенные самостоятельные функции только отдельные предметы мебели, как, например, шкаф (гардероб и т.п.).

Однако, как мы поняли из вопроса, в рассматриваемой ситуации приобретаются отдельные конструктивные части, из которых могут быть собраны предметы мебели (дверки, фасады и др.). На наш взгляд, такие активы без сборки выполнять определенные самостоятельные функции не могут. Поэтому их следует учитывать в составе инвентарных объектов основных средств, скомплектованных из отдельно поступивших частей. При этом стоимость такого сформированного актива свыше 40 000 рублей, что позволяет принять его к учету в составе основных средств.

Таким образом, имущество стоимостью более 40 000 рублей, отвечающее всем критериям, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01, подлежит учету в составе основных средств на счете 01 "Основные средства". Списать такое имущество в расходы единовременно нельзя, его стоимость погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Согласно п.п. 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В общем случае, когда, например, приобретается имущество, не требующее сборки, затраты на его приобретение учитываются на счете 08 в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Согласно Инструкции счет 08 по дебету может также корреспондировать со счетом 10 "Материалы". Такая корреспонденция, в частности, может иметь место в случаях, когда организация собственными силами создает (осуществляет сборку) объекта основных средств из приобретенных ранее и оприходованных в составе материалов комплектующих.

Полагаем, что в ситуации, когда организация приобретает объекты основных средств не в готовом к использованию виде, а в виде отдельных частей (комплектующих), требующих сборки, возможно первоначальное отражение данных активов в составе материалов на счете 10 (например, субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" либо иной субсчет). При комплектовании из отдельных позиций предметов мебели (шкаф, гардероб и т.п.) стоимость комплектующих переносится со счета 10 на счет 08 в разрезе отдельных объектов основных средств. Данный порядок учета целесообразно закрепить в учетной политике организации.

На счете 08 учитываются также расходы, связанные с доведением предметов мебели до состояния, пригодного для использования (заработная плата работников, осуществлявших сборку, страховые взносы с нее, суммы, уплачиваемые сторонним организациям за сборку мебели и другие подобные расходы). После окончания формирования первоначальной стоимости, по мере ввода основного средства в эксплуатацию суммы, накопленные на счете 08, списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

Учитывая изложенное, в Вашей ситуации скомплектованные (собранные) из отдельных составляющих частей предметы мебели учитываются в составе основных средств и в общем случае признаются объектом обложения налогом на имущество.

Поэтому мы полагаем, что рассмотренный Вами в вопросе 1 вариант учета составных частей мебели (учет поступления комплектующих на счете 10 согласно наименованиям в накладной с последующим списанием на расходные счета при вводе в эксплуатацию) неправомерен, поскольку в результате сборки формируются именно объекты ОС, стоимость которых признается в расходах посредством начисления амортизации, а не единовременно.

В соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ с 1 января 2015 года не признаются объектами налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).

Мебель офисная, согласно Классификации, относится к 4 амортизационной группе, соответственно, пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ Вашей организацией не может быть применен.

Статьей 381 НК РФ определен перечень налоговых льгот по налогу на имущество.

Так, на основании п. 25 ст. 381 НК РФ с 01.01.2015 организации освобождены от налога на имущество в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Согласно заданному вопросу приобретенные активы являются движимым имуществом и приняты организацией на учет в качестве основного средства после 01.01.2013. Имущество (мебель) приобретено у взаимозависимого лица в разобранном виде. Его общая стоимость состоит из стоимости отдельных позиций (комплектующих), отраженных в приходной накладной. Организация предполагает, что сборка мебели может быть поручена подрядчику, не являющемуся взаимозависимым лицом.

Заметим, что п. 25 ст. 381 НК РФ не ставит действие установленного им ограничения в применении льготы в зависимость от особенностей формирования первоначальной стоимости приобретенного у взаимозависимого лица движимого имущества, приходуемого в качестве объекта основных средств.

Вместе с тем Минфин России выпустил разъяснения, в которых присутствует вывод о том, что изготовленные из комплектующих изделий, приобретенных у взаимозависимого лица (не признаваемого взаимозависимым лица), объекты движимого имущества, учтенные с 1 января 2013 года в качестве объектов основных средств, не подлежат налогообложению в соответствии с п. 25 ст. 381 НК РФ (письма Минфина России от 15.05.2015 N 03-05-05-01/27973, от 05.03.2015 N 03-05-04-01/11797). При этом чиновники отметили, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению предметы труда, предназначенные для обработки, переработки или использования в производстве, либо для хозяйственных нужд, в том числе комплектующие изделия, не учитываются в качестве основных средств, а подлежат отражению в качестве производственных запасов по счету бухгалтерского учета 10 "Материалы", в том числе по счету 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

Как мы полагаем, способ учета комплектующих, изложенный Вами в вопросе 2, в определенной степени соответствует разъяснениям, содержащимся в этих письмах. Поэтому, по нашему мнению, такой подход к применению п. 25 ст. 381 НК РФ формально возможен. В частности, в случае, когда согласно договору поставки у взаимозависимого лица приобретаются именно комплектующие, из которых впоследствии организация собирает необходимый объект основных средств, в том числе и с привлечением к сборке подрядчика. Например, когда объекты мебели могут составляться из различного набора комплектующих (предположим, организация сама решает, будет шкафчик трехстворчатый или четырехстворчатый, со стеклянной дверкой или без и т.д.), то есть когда имеется вариантность включения-замены комплектующих в составе собранного изделия.

Однако мы не можем с уверенностью утверждать, что в ситуации, когда, к примеру, в спецификации к гардеробу будет отражен конкретный набор определенных комплектующих без возможности их замены, расширения и т.д., позиция, высказанная Минфином России, может быть применена. То есть, если Ваша организация по договору приобретает у взаимозависимого лица определенные предметы мебели (хотя и указанные в отгрузочном документе в разрезе составляющих их деталей), полагаем, что нельзя полностью исключить возникновение претензий со стороны налоговых органов по поводу применения льготы по налогу на имущество.

Такого же мнения придерживаются отдельные специалисты (смотрите материал: Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.03.2015 N ЗН-4-11/4037 "О налоге на имущество организаций" (А.Б. Матвеева, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2015 г.)).

Например, в письме Минфина России от 30.03.2015 N 03-05-05-01/17289 указано, что налоговая льгота по п. 25 ст. 381 НК РФ не применяется в отношении принятого к учету в состав основных средств с 01.01.2013 движимого имущества, требующего монтажа и приобретенного у лица, признаваемого взаимозависимым в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ, вне зависимости от того, каким лицом (взаимозависимым или невзаимозависимым) производился монтаж оборудования. Затраты на монтаж приобретенного у взаимозависимых лиц движимого имущества формируют первоначальную стоимость данного основного средства, остаточная стоимость которого включается в среднегодовую стоимость имущества при расчете налога на имущество (письмо Минфина России от 25.02.2015 N 03-05-05-01/9217).

Обращаем внимание, что Минфин России, как правило, в своих письмах непременно указывает, что Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов РФ, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Официальных разъяснений по ситуации, полностью совпадающей с Вашей, нам обнаружить не удалось. Судебная практика по данному вопросу еще не сложилась.

Поэтому сказать однозначно, что, применяя на практике вышеприведенные разъяснения представителей финансового органа, в Вашем случае налоговых рисков организация не несет, не представляется возможным.

В заключение отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ при установлении налога на имущество законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

22 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.