Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации по операциям, связанным с предоставлением займов, в разделе 7 налоговой декларации по НДС указывается сумма начисленных за истекший квартал процентов. Указанная сумма отражается по коду операции 1010292. Сумма займа в декларации не указывается.

Обоснование позиции:
Как следует из абзаца четвертого п. 3, пп.пп. 44.3, 44.6 п. 44 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утвержден приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@), раздел 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Декларация) заполняется налогоплательщиками при осуществлении в налоговом периоде операций:
- не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
- по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии со ст.ст. 147, 148 НК РФ;
- не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ с учетом п. 2 ст. 156 НК РФ.
Названный раздел Декларации заполняется также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством РФ, и в случае, если налогоплательщики определяют момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ (абзац четвертый п. 3, пп.пп. 44.3, 44.6 п. 44 Порядка).
При этом в графе 1 раздела 7 Декларации отражаются коды операций в соответствии с приложением N 1 к Порядку, а в графе 2 того же раздела - стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) по каждому коду операции. Показатели в графе 2 заполняются в том числе при отражении в графе 1 операций, не признаваемых объектом налогообложения (пп.пп. 44.2, 44.3 п. 44 Порядка).
То есть каждому коду операций, указываемому в графе 1 упомянутого раздела, соответствует стоимость товаров, работ или услуг, которые не признаются объектом налогообложения НДС либо не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (ст. 149 НК РФ), либо местом реализации которых не признается территория РФ (ст.ст. 147, 148 НК РФ).
В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) НДС, относятся операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним. Согласно приложению N 1 к Порядку операциям, указанным в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, соответствует код 1010292.
В правоприменительной практике существует мнение, согласно которому предоставление денежных средств или определяемых родовыми признаками вещей по договору займа относится к операциям, не признаваемым объектом налогообложения НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, а именно к операциям, указанным в п. 3 ст. 39 НК РФ, в число которых входит осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 этого пункта). Такая точка зрения представлена, например, в письме Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40, постановлениях ФАС Московского округа от 03.12.2013 N Ф05-15349/12 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2013 N 09АП-2672/13.
Если придерживаться этого мнения, в разделе 7 Декларации, действительно, следует отразить предоставление заемных средств с указанием кода 1010801 в графе 1 и суммы займа в графе 2.
Однако эту точку зрения можно поставить под сомнение. Прежде всего квалификация займа как услуги не отвечает понятию услуги для целей налогообложения, приведенному в п. 5 ст. 38 НК РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Предоставление заемных средств не является деятельностью, осуществляемой займодавцем, а следовательно, и реализацией услуги. Мнение, согласно которому предоставление займа не обладает признаками услуги и не относится ни к операциям, которые признаются объектом обложения НДС, ни к операциям, освобождаемым от обложения этим налогом, встречается и в правоприменительной практике (смотрите, например, письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-01-15/4-121, постановления ФАС Московского округа от 21.12.2010 N Ф05-13169/10 и от 28.10.2010 N КА-А40/13121-10, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2013 N 04АП-4916/13, Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 N 09АП-6880/2010).
Однако даже в случае, если квалифицировать предоставление займа в денежной форме как услугу, которую заимодавец оказывает заемщику (как это имеет место во многих других разъяснениях специалистов Минфина России и налоговых органов), нельзя не отметить, что сумма займа не может быть приравнена к стоимости такой услуги (отражаемой бы тогда в графе 2 раздела 7 Декларации при выдаче займа). Стоимость услуг исчисляется исходя из цен, применяемых налогоплательщиками в сделках, предметом которых являются такие услуги (ст. 105.3, п. 1 ст. 154 НК РФ). Как следует из п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 424 ГК РФ, цена договора является платой (или иным встречным предоставлением), причитающейся стороне договора за исполнение ею своих обязанностей. Обязательства по договору займа определены п. 1 ст. 807 ГК РФ, в соответствии с которым по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
То есть встречным предоставлением (платой) со стороны заемщика за пользование заемными средствами являются проценты, начисляемые на сумму займа, сумма которых по существу и является ценой договора займа. В связи с этим следует заметить, что Минфин России и налоговые органы неоднократно высказывали мнение, согласно которому стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику, являются проценты, начисляемые на сумму займа (смотрите, например, письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40, от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161, ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886). Поддержку этой точки зрения можно обнаружить и в судебной практике (смотрите, в частности, упомянутое выше постановление ФАС Московского округа от 03.12.2013 N Ф05-15349/12).
Не является бесспорной и квалификация предоставления заемных средств как операции, связанной с обращением российской или иностранной валюты. Из ст. 140 ГК РФ, п. 2 ст. 4, п.п. 9, 18 ст. 18, ст. 25, ст.ст. 27-34 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" следует, что под обращением валюты (денежным обращением) понимается движение денежных знаков (введение в оборот, изъятие, обмен) и безналичных денежных средств. В связи с этим в контексте пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ в качестве операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, могут квалифицироваться не те операции, в которых рубль или иная валюта используются в качестве средства платежа в договорных обязательствах, а лишь такие, которые направлены на обеспечение функционирования валюты как денежной единицы (например валютообменные операции, обмен поврежденных банкнот на новые и т.п., смотрите, в частности, письмо Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49620).
Поэтому, с нашей точки зрения, сумма "тела" займа не подлежит отражению в разделе 7 Декларации. Налогоплательщик должен отразить в графе 2 раздела 7 Декларации сумму процентов, начисленных по итогам налогового периода (квартала - ст. 163 НК РФ) на предоставленную им сумму займа. В графе 1 того же раздела в отношении суммы начисленных процентов следует указать код операции 1010292 (смотрите также письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896 и от 08.11.2011 N ЕД-4-3/18637, материал: "Вопрос: Необходимо ли отражать суммы полученных процентов по займу в разделе 7 декларации по НДС? (Журнал "Налоговый Навигатор", N 5, март 2012 г.)").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

17 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.