Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Внесению корректировочных записей в бухгалтерский учет должна предшествовать процедура сверки расчетов с налоговым органом, оформленная актом сверки, по установленной форме. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете будет зависеть от оценки ее существенности, а также от периода ее выявления.

Обоснование вывода:
Стоит отметить, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика либо налоговый орган сверять взаиморасчеты по налоговым платежам. Между тем п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), устанавливает, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
То есть налогоплательщикам, обязанным вести бухгалтерский учет, необходимо регулярно согласовывать суммы дебиторской и кредиторской задолженности перед бюджетом с налоговым органом. В случае выявления расхождений необходимо принять соответствующие меры по их устранению.
В рассматриваемом случае сверка расчетов показала наличие существенных отличий данных налогового органа с данными налогоплательщика. С учетом процитированного выше п. 74 Положения N 34н данные различия необходимо устранить и при необходимости внести соответствующие исправительные записи в регистры бухгалтерского учета.
При внесении исправительных записей в бухгалтерский учет прежде всего не стоит забывать о том, что этот факт хозяйственной жизни организации, как и любой иной, подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Основанием для внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета может являться, к примеру, бухгалтерская справка, которая должна быть оформлена в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В такой справке следует описать характер допущенной ошибки (ошибок) и в случае необходимости произвести нужные перерасчеты. Основанием для составления указанной справки в данном случае должен служить документ, подтверждающий наличие расхождений по имеющимся суммам кредиторской задолженности перед налоговым органом. В качестве такого документа, по нашему мнению, должен рассматриваться акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам (далее - Акт, форма которого утверждена приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@).
Напомним, что на основании положений пп. 5.1 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 78 НК РФ инициировать проведение сверок расчетов может любая из сторон налоговых правоотношений. Причем если предложение осуществить сверку расчетов по налогам и сборам исходит от налогоплательщика, налоговые органы не вправе отказать ему в этом (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).
После получения письменного заявления от налогоплательщика налоговый орган в течение пяти рабочих дней обязан сформировать краткий акт сверки - раздел 1 Акта (п. 3.4.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержден приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ (далее - Регламент), п. 1.2.16 Временных рекомендаций по организации работы налоговых органов при проведении совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, доведены до налоговых инспекций письмом ФНС России от 26.12.2007 N ЧД-6-25/1005 (далее - Временные Рекомендации)).
Если организация не согласна с данными, представленными инспекцией, акт подписывается с разногласиями и возвращается в инспекцию. В этом случае налогоплательщик заполняет раздел 2 Акта (п. 3.1.4 Регламента). Налоговый орган в такой ситуации осуществляет сверку расчетов налогоплательщика по данным информационных ресурсов налогового органа с данными первичных документов налогоплательщика для устранения причины возникновения разногласий. При обнаружении ошибки в расчетах налогоплательщика налоговый орган направляет ему соответствующее уведомление (п. 3.4.6 Регламента). При выявлении ошибки, допущенной по вине налогового органа, налоговый орган должен исправить ее в течение пяти рабочих дней (п. 3.1.5 Регламента). После исправления ошибок инспекция формирует новый краткий акт сверки и направляет его налогоплательщику. Сверка завершается после подписания Акта с пометкой "Без разногласий".
Как показывает практика, выявить действительные причины возникших расхождений, учитывая период их возникновения, не всегда представляется возможным. Поэтому нередко организации соглашаются с данными налогового органа, подписывают акт сверки без разногласий. Обращаем Ваше внимание, что такими действиями организация фактически соглашается с данными налогового органа и признает искажения (ошибки) именно в своем учете.
Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности определены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете зависит от оценки ее существенности, а также от периода ее выявления.
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Порядок исправления существенной ошибки установлен п.п. 7-13 ПБУ 22/2010. Так, в соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Напоминаем, что в случае, если выявленная ошибка - существенная, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).
Таким образом, если допущенная в бухгалтерском учете в предшествующих отчетных периодах ошибка признается организацией существенной (в соответствии с ее учетной политикой), то она, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, исправляется записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
Дебет 84 Кредит 68
- признан убыток прошлых лет в сумме уменьшения задолженности бюджета.
Эти записи делаются в том году, в котором выявлено расхождение - на дату выявления ошибки, но до подписания акта сверки.
Отметим также, что пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Пунктом 10 ПБУ 22/2010 установлено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Таким образом, бухгалтерская отчетность за предыдущие годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению.
Если же ошибка будет признана несущественной, то для ее исправления необходимо руководствоваться п. 14 ПБУ 22/2010.
Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Бухгалтерские записи в этом случае будут следующими (также в том году, в котором выявлено расхождение, - на дату выявления ошибки, но до подписания акта сверки):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68
- признан убыток прошлых лет в сумме уменьшения задолженности бюджета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

21 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.