Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Предоставление заказчиком исполнителю имущества (помещения) для оказания услуг по организации питания в соответствии с условиями заключенного договора не является операцией по безвозмездному оказанию услуг, не приводит к возникновению у заказчика объекта налогообложения НДС и налога на прибыль организаций.
При этом не исключено, что данную точку зрения в отношении НДС организации придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:
Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор) (п. 3 ст. 421 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Пунктом 1 ст. 781 ГК РФ установлено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Статьей 783 ГК РФ предусмотрено, что к договору возмездного оказания услуг могут применяться в том числе общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 ГК РФ), если это не противоречит нормам главы 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
В свою очередь, ст. 704 ГК РФ предусматривает, что по общим правилам, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Вместе с тем общие положения о подряде допускают, что в предусмотренных договором случаях работы (а применительно к рассматриваемой ситуации - услуги) могут выполняться с использованием имущества (на оборудовании), предоставленного заказчиком (смотрите, в частности, ст.ст. 705, 714, 719, 728 ГК РФ).
В нашем случае договором на оказание услуг на заказчика возложена обязанность по обеспечению исполнителя имуществом (помещением), необходимым для исполнения обязательств по договору.
Нормы части первой НК РФ, равно как и главы 21 НК РФ, не дают прямого ответа на вопрос, является ли передача подрядчику (исполнителю) имущества для выполнения работ (услуг) по договору безвозмездной операцией, приводящей к возникновению у заказчика объекта налогообложения по НДС.
Специалисты финансового ведомства рассматривают неоплачиваемую операцию по передаче заказчиком подрядчику в пользование имущества, в том числе в целях исполнения договора подряда, как операцию по реализации услуг на безвозмездной основе, являющуюся объектом налогообложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 10.07.2013 N 03-07-11/26824, от 12.09.2012 N 03-07-10/20). В то же время для целей налогообложения прибыли полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда) имущество, с учетом п. 2 ст. 248 НК РФ, они не считают безвозмездно полученным (письма Минфина России от 16.11.2012 N 03-03-06/1/589, от 12.09.2012 N 03-07-10/20, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4).
При этом расходы заказчика в виде стоимости имущества, переданного исполнителю в рамках договора возмездного оказания услуг с иждивением заказчика, и расходы заказчика по содержанию такого имущества относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу с учетом требований ст. 252 НК РФ.
Судьи также считают, что имущество, переданное в пользование в рамках договоров подряда, в целях налогообложения прибыли не считается безвозмездно полученным подрядчиками. Не признают они его и безвозмездно переданным заказчиком. Это обусловлено тем, что такая передача осуществляется заказчиком в целях исполнения принятых на себя договорных обязательств. Кроме того, при заключении договоров безвозмездного пользования, в отличие от договоров подряда, у передающей стороны отсутствует цель получить ту или иную экономическую выгоду (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 06.07.2011 N Ф05-5947/11, от 22.12.2010 N КА-А40/15811-10, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 N 20АП-1427/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 21.04.2014 N Ф10-3215/12).
Полагаем, что данные выводы справедливы и в отношении передачи имущества в рамках договоров возмездного оказания услуг.
Операцию по передаче заказчиком исполнителю в пользование имущества в целях исполнения договора судьи также не рассматривают в качестве безвозмездной операции, приводящей к возникновению у заказчика объекта налогообложения по НДС.
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10 рассмотрена ситуация, подобная изложенной в вопросе. Организация, в целях обеспечения сотрудников питанием, заключила договор с исполнителем о предоставлении услуг. При этом согласно условиям договора исполнитель оказывал услуги в помещениях заказчика и с использованием его оборудования. Налоговый орган в ходе проверки посчитал, что заказчик оказывал услуги по безвозмездной передаче в пользование исполнителю помещения столовой, в связи с чем заказчику был доначислен НДС. Судьи, учитывая положения ст.ст. 779, 783 ГК РФ, исследовав представленные в материалах дела доказательства, пришли к выводу, что помещение столовой не передавалось заказчиком в безвозмездное пользование, а следовательно, отсутствует реализация услуг и объект налогообложения НДС.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2010 N 09АП-15720/2010.
С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ мы также придерживаемся позиции, что предоставление заказчиком исполнителю имущества для оказания услуг в соответствии с условиями заключенного договора не является операцией по безвозмездному оказанию услуг и не приводит к возникновению у заказчика объекта налогообложения НДС и, соответственно, к возникновению обязанности по уплате данного налога (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).
Однако, принимая во внимание позицию Минфина России по данному вопросу, организация при руководстве данной точкой зрения должна быть готова к налоговому спору. При этом, учитывая наличие положительной для налогоплательщиков судебной практики, полагаем, что у нее имеется возможность отстоять свою точку зрения в суде.
В том случае, если организация все же будет исходить из факта безвозмездного оказания услуг исполнителю в связи с передачей ему помещений для оказания услуг по договору и возникновения у нее объекта налогообложения НДС, следует иметь в виду, что налоговая база по этому налогу при реализации услуг на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен, без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ). В связи с тем, что при безвозмездном оказании услуг факт оплаты отсутствует, в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день их отгрузки (передачи) (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

25 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.