Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Несвоевременное формирование себестоимости оказываемых бюджетным учреждением услуг, в том числе и в рамках выполнения муниципального задания, может быть расценено как нарушение методологии учета затрат учреждения на выполнение услуг в рамках муниципального задания. При этом порядок распределения расходов, порядок и периодичность их списания следует закрепить в учетной политике учреждения.
В рассматриваемой ситуации следует определиться с методикой, которая будет применяться в учреждении, и привести данные бухгалтерского учета бюджетного учреждения за 2015 год в соответствие с выбранной методикой.

Обоснование вывода:
Согласно п. 134 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" обязательно должен использоваться бюджетными учреждениями в целях учета операций по формированию себестоимости оказываемых ими услуг, в том числе и в рамках выполнения муниципального задания.
К затратам, которые сразу могут списываться в дебет счета 4 401 20 200 "Расходы экономического субъекта", прежде всего будут относиться расходы по содержанию недвижимого и особо ценного движимого имущества. Такие расходы могут отражаться, в частности, по кодам КОСГУ 223 "Коммунальные услуги", 225 "Работы, услуги по содержанию имущества", 226 "Прочие работы, услуги", 290 "Прочие расходы".
Непосредственно в дебет счета 4 401 20 200 могут списываться и другие расходы, если порядок формирования муниципального задания (нормативных затрат) не предусматривает их включение в себестоимость муниципальных услуг. Такие расходы, как правило, отражаются по кодам КОСГУ 262, 263, 273, 290. Кроме того, в дебет счета 4 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" могут списываться суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым при оказании муниципальных услуг, ведь суммы амортизации и расходы по приобретению основных средств (кроме малоценных), как правило, не учитываются при расчете размера субсидии на выполнение муниципального задания.
На следующем этапе работы бухгалтеру необходимо распределить расходы, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных муниципальных услуг, по видам:
- прямые;
- накладные;
- общехозяйственные;
- издержки обращения.
Провести такую работу можно только исходя из специфики деятельности конкретного учреждения. Иными словами, просто не существует исчерпывающего универсального перечня прямых, накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения.
К прямым расходам относятся затраты, непосредственно связанные с выпуском конкретного вида готовой продукции, оказанием конкретного вида услуг, выполнением конкретного вида работ в рамках одного вида деятельности. Прямые расходы относятся в дебет счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".
Накладные расходы также непосредственно связаны с выпуском готовой продукции, оказанием услуг, выполнением работ, и следовательно, их перечень, как правило, совпадает с перечнем расходов, которые относятся к прямым. В то же время по различным причинам они не могут быть соотнесены с конкретным видом готовой продукции (услуг, работ), производимой (оказываемых, выполняемых) в рамках одного вида деятельности, и подлежат распределению по видам продукции, услуг, работ (деятельности) в порядке и с периодичностью, которые устанавливаются учредителем или самим учреждением.
Учитываются накладные расходы по дебету счета 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг", а при распределении они списываются в дебет счета 0 109 60 000.
К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (процессом оказания услуг, выполнения работ). Общехозяйственные расходы относятся в дебет счета 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы". По истечении отчетного периода (месяца) такие расходы в порядке, установленном учетной политикой (с учетом рекомендаций уполномоченных органов):
- распределяются на себестоимость продукции (услуг, работ) (списываются в дебет счета 0 109 60 000);
- относятся на увеличение расходов текущего финансового года (списываются в дебет счета 0 401 20 000).
К издержкам обращения относятся затраты, произведенные в результате реализации товаров, в том числе в процессе их продвижения. Издержки обращения учитываются по дебету счета 0 109 90 000 "Издержки обращения", а затем списываются в дебет счета 0 401 00 000 (на дату, определенную в учетной политике учреждения, но не реже чем по результатам месяца).
Подробнее о каждом виде расходов (затрат) Вы можете узнать из указанных ниже материалов Энциклопедии решений.
В соответствии с периодичностью, установленной учетной политикой бюджетного учреждения, осуществляется распределение накладных и общехозяйственных расходов, например, ежемесячно. Основанием для отражения в бухгалтерском учете подобной операции служат Бухгалтерская справка (ф. 0504833) и соответствующие расчеты. Способ распределения также необходимо определить в учетной политике.
При распределении накладных и общехозяйственных расходов делаются проводки по соответствующим аналитическим счетам:
Дебет 4 109 60 000 Кредит 4 109 70 000, 4 109 80 000.
Общехозяйственные расходы, которые в соответствии с положениями учетной политики не подлежат распределению, списываются бухгалтерской записью:
Дебет 4 401 20 200 Кредит 4 109 80 000.
И наконец, накопленные на счете 4 109 60 000 суммы должны быть учтены при формировании финансового результата. На основании п. 153 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.10.2010 N 174н, в рамках деятельности по выполнению муниципального задания суммы, учтенные на данном счете, списываются в дебет счета 4 401 20 200 "Расходы экономического субъекта" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). Вместе с тем допускается сформированную на счете 4 109 60 000 себестоимость отражать на счетах финансового результата текущего финансового года в уменьшение соответствующего дохода, то есть по дебету счета 401 10 (п. 296 Инструкции N 157н, письмо Минфина России и Федерального казначейства от 26.12.2013 NN 02-07-007/57698, 42-7.4-05/2.3-870). Выбранный порядок списания сумм, накопленных на счете 4 109 60 000, следует закрепить в учетной политике.
Очевидно, что периодичность отражения в учете подобных операций зависит от специфики оказываемых учреждением услуг. При этом действующие в настоящее время нормативные правовые акты по данному вопросу содержат только одно требование - в дебет счета 4 401 20 200 должны списываться суммы, относящиеся к уже оказанным услугам.
Если содержание муниципального задания, соглашения о предоставлении субсидии и иных документов, имеющихся в распоряжении Вашего учреждения, не позволяет должным образом обосновать периодичность отражения в учете описанной выше операции, то решение о периодичности полного или частичного списания расходов, накопленных на счете 4 109 60 000, желательно согласовать с учредителем. Такая операция, в частности, может осуществляться ежемесячно.
С учетом изложенного возможно сделать следующий вывод.
Несвоевременное формирование себестоимости оказываемых бюджетным учреждением услуг, в том числе в рамках выполнения муниципального задания, может быть расценено как нарушение методологии учета затрат учреждения на выполнение услуг в рамках муниципального задания. При этом порядок распределения расходов, порядок и периодичность их списания следует закрепить в учетной политике учреждения.
В рассматриваемой ситуации следует определиться с методикой, которая будет применяться в учреждении, и привести данные бухгалтерского учета бюджетного учреждения за 2015 год в соответствие с выбранной методикой. С учетом того, что "закрытие" аналитических счетов 109 60, 109 70, 109 80 в 2015 году своевременно не осуществлялось, допущенные ошибки следует исправить согласно п. 18 Инструкции N 157н дополнительными записями на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Затраты госучреждения на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг. Счет 109 00;
- Энциклопедия решений. Прямые расходы госучреждения;
- Энциклопедия решений. Накладные расходы госучреждения;
- Энциклопедия решений. Общехозяйственные расходы госучреждения;
- Энциклопедия решений. Особенности формирования в бюджетном (автономном) учреждении себестоимости госуслуг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

15 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.