Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае в период приостановления строительства расходы на аренду земельного участка, а также на содержание дирекции застройщика и иные административно-хозяйственные расходы не должны увеличивать стоимость данного объекта строительства и подлежат учету в составе прочих расходов на счете 91.

Обоснование позиции:
При ведении бухгалтерского учета в сфере строительства необходимо руководствоваться, в частности, следующими нормативно-правовыми актами:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160). Данное Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету;
- Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя от 05.03.2004 N 15/1 (далее - МДС 81-35.2004).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и пунктам 2.2 и 2.3 Положения N 160 расходы, связанные с возведением объектов строительства, у застройщика отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Расходы, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен МДС 81-35.2004.
Из п. 3.1 МДС 81-35.2004 следует, что основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом, является сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами.
Таким образом, при формировании первоначальной стоимости строящихся объектов недвижимости должны учитываться все затраты, включаемые в сводный сметный расчет стоимости строительства. Подробный перечень таких затрат приведен в п.п. 4.71-4.103 МДС 81-35.2004. Однако из данного правила существует исключение: затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, но предусмотренные в сводных сметных расчетах, перечислены в п. 3.1.7 Положения N 160.
В соответствии с п. 4.78 и 4.87 МДС 81-35.2004 в состав сводного сметного расчета стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей подлежит включению, в частности:
- плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта. Данные расходы включаются в состав главы 1 "Подготовка площадок (территории) капитального ремонта" сводного сметного расчета стоимости строительства;
- средства на содержание аппарата заказчика-застройщика (единого заказчика, дирекции строящегося предприятия) и технического надзора как для строительства, так и при выполнении ремонтных и реставрационных работ. Данные расходы включаются в состав главы 10 "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия" сводного сметного расчета стоимости строительства. Пунктом 1.4 Положения N 160 также предусмотрено, что расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Таким образом, в период проектирования и строительства объекта МДС 81-35.2004 расходы на аренду земельного участка, а также на содержание дирекции застройщика и иные административно-хозяйственные расходы включаются в состав сметного расчета на строительство, т.е. формируют первоначальную стоимость строящегося объекта и отражаются на счете 08 *(1).
Отметим, что действующим законодательством установлен открытый перечень расходов, подлежащих включению в стоимость объекта капитального строительства. Однако совокупный анализ МДС 81-35.2004 и Положения N 160 позволяет прийти к выводу, что основным критерием включения расходов в стоимость актива является непосредственная связь с приобретением, сооружением и изготовлением такого актива.
Как было указано выше, перечень затрат, не предусмотренных сметным расчетом и не увеличивающих стоимость основных средств, приведен в п. 3.1.7 Положения N 160, причем данный перечень не является закрытым. Расходы, связанные с приостановлением строительства, в указанном перечне прямо не поименованы. Вместе с тем в списке затрат, не предусмотренных сметным расчетом, в частности, названы расходы на консервацию строительства и расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством.
В рассматриваемом случае строительные работы на объекте строительства не осуществляются уже больше года. В соответствии с ч. 4 ст. 52 ГрК РФ при необходимости прекращения работ или их приостановления более чем на шесть месяцев застройщик или технический заказчик должен обеспечить консервацию объекта капитального строительства*(1).
Таким образом, в данной ситуации организация обязана была перевести имеющийся у нее недостроенный объект капитального строительства на консервацию*(2). По нашему мнению, само по себе нарушение строительных норм, выразившееся в неисполнении обязанности по консервации объекта строительства, не должно оказывать влияния на порядок бухгалтерского учета затрат, произведенных в период приостановления строительства.
На наш взгляд, совокупная трактовка п. 3.1.7 Положения N 160 с учетом открытого характера приведенного в ней перечня затрат, не предусмотренных в сводных сметных расчетах, позволяет прийти к выводу, что затраты застройщика, произведенные в связи с приостановлением или прекращением строительства, а также затраты на содержание объекта незавершенного строительства и затраты на уплату арендных платежей, произведенные в период, в течение которого строительство не осуществлялось, не могут рассматриваться как капитальные затраты по строительству объекта основных средств, формирующие первоначальную стоимость этого объекта.
В силу п. 3.2.5 Положения N 160 затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета "Капитальные вложения" за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций. Иными словами, Положение N 160 предписывает вести учет таких затрат также на счете 08, но на отдельном субсчете и списывать их в дальнейшем за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций (например, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Между тем, как было указано выше, Положение N 160 применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, в том числе ПБУ 6/01 (смотрите также письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), установлено, что расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, и иные подобные расходы учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Кроме того, положения ПБУ 6/01 (п. 8) и Инструкция к плану счетов однозначно устанавливают, что завершенный строительством объект основных средств принимается к учету на счет 01 по первоначальной стоимости, сформированной на счете 08 и состоящей исключительно из фактических затрат организации.
На основании вышесказанного полагаем, что рассматриваемые расходы на аренду земельного участка, а также на содержание дирекции застройщика и иные административно-хозяйственные расходы в период приостановления строительства не должны увеличивать стоимость данного объекта строительства и подлежат учету в составе прочих расходов на счете 91.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

19 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) За нарушение данного требования застройщик может быть привлечен к административной ответственности, например, по ст. 9.4 КоАП РФ.
*(2) Порядок консервации объекта капитального строительства установлен Правилами проведения консервации объекта капитального строительства (утверждены постановлением Правительства РФ от 30.09.2011 N 802).