Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По смыслу норм ГК РФ все неотделимые от объекта недвижимости улучшения не являются отдельным объектом гражданского оборота, если иное прямо не предусмотрено договором. При этом в любом случае неотделимые улучшения арендованного имущества составляют имущество арендодателя как собственника арендованного имущества (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).
Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). Так, например, в договоре могут быть закреплены обязательства арендатора выполнить строительные работы по ремонту и перепланировке арендованного помещения (самостоятельно либо с привлечением подрядных организаций).
Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расходов. Например, они могут засчитываться в счет арендных платежей.
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Данной статьей (п. 4) также установлено, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
То есть, если договором аренды предусмотрено возмещение арендодателем стоимости неотделимых улучшений имущества, произведенных арендатором, то источником покрытия затрат арендатора будут являться поступления от арендодателя.
Это означает, что в данном случае по окончании срока аренды имеет место передача результатов работ/услуг по созданию неотделимых улучшений, и эта передача носит возмездный характер.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) (далее - Положение N 34) законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
Как видим, Положение N 34 связывает порядок учета стоимости неотделимых улучшений арендуемых основных средств у арендатора в первую очередь с условиями договора.
Таким условием, на наш взгляд, является порядок возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества.
По вопросу учета необходимых улучшений с условием возмещения арендодателем арендатору стоимости таких улучшений в настоящее время существует, как минимум, два подхода освещения специалистами данного вопроса.
Суть первого подхода основывается на том, что когда договором аренды предусмотрено возмещение арендатору стоимости неотделимых улучшений, то такие неотделимые улучшения арендатор не может зачислить в состав собственных основных средств и начислять по ним амортизацию в период действия договора.
Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем, то источником покрытия расходов на их создание собственные средства арендатора не являются.
Таким образом, в данном случае арендатор не является собственником неотделимых улучшений, числит их в составе капитальных вложений (счет 08) и не начисляет по ним амортизацию в период действия договора аренды (п.п. 41, 48 Положения N 34н).
Из Вашего вопроса следует, что арендодатель дает согласие арендатору на осуществление неотделимых улучшений в объект основных средств и обязуется возместить их стоимость.
При этом арендодатель должен иметь возможность начисления амортизации на увеличенную на сумму его затрат на возмещение стоимости неотделимых улучшений переданных в аренду основных средств (п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)).
Если же арендатор самортизирует целиком или частично стоимость неотделимых улучшений, то у арендодателя впоследствии такой возможности не будет, при этом фактические затраты на неотделимые улучшения в рассматриваемом случае понесет именно арендодатель (п.п. 48, 49 Положения N 34н, п. 8 ПБУ 6/01).
По окончании срока договора аренды арендуемый объект основных средств передается арендодателю.
Пунктом 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) установлено, что стоимость неотделимых улучшений в этом случае списывается со счета 08 "Капитальные вложения" баланса арендатора в корреспонденции со счетом учета расчетов. Тем самым формируется дебиторская задолженность арендодателя на стоимость неотделимых улучшений.
Однако в ситуации, когда затраты на неотделимые улучшения не будут возмещены арендодателем, такая схема неприменима, поскольку у арендодателя не возникает задолженности перед арендатором, отражаемой на счете 76. (Более подробно с данным вопросом Вы можете ознакомиться в рекомендуемом к дополнительному ознакомлению материале, приведенном в конце настоящего ответа).
Считаем, что договор аренды в рассматриваемом случае может содержать формулировку:

• арендодатель возмещает расходы по проведению неотделимых улучшений;
• неотделимые улучшения арендованного имущества в период действия договора не амортизируются у арендатора.

Возможна также следующая ситуация: стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично. В этом случае Минфин России предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке (письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).
Финансовое ведомство и раньше указывало, что полученное арендатором возмещение является для него выручкой (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159).
Действительно, согласно определению доходов организации, содержащемуся в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), возмещение арендатору стоимости неотделимых улучшений соответствует доходам.
Согласно определению расходов организации, приведенному в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), расходы арендатора, числящиеся на счете учета капитальных вложений, соответствуют расходам.
Противоречия с договором (право собственности на неотделимые улучшения принадлежало арендодателю) здесь нет, поскольку доход арендатор получает не в связи с передачей актива, а в связи с оказанием услуг.
Согласно разъяснениям финансового ведомства в подобных случаях происходит передача не улучшений, как объекта, а результатов выполненных работ (письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 29.08.2008 N 03-07-11/290).
Таким образом, арендатором стоимость неотделимых улучшений в стоимость передаваемого объекта основных средств не включается.
По нашему мнению, в данном случае (при неначислении арендатором сумм амортизации по неотделимым улучшениям) может быть оформлен Акт выполненных работ (оказанных услуг) в пользу арендодателя по созданию неотделимых улучшений арендованного имущества на их сумму, увеличенную на НДС.
В бухгалтерском учете при этом могут быть сделаны проводки:
Дебет 76 (арендодатель) Кредит 91.1 на стоимость неотделимых улучшений, увеличенную на НДС;
Дебет 91.2 Кредит 08 на стоимость затрат на создание неотделимых улучшений;
Дебет 91.2 Кредит 68 - НДС на стоимость неотделимых улучшений.
Относительно НДС подробнее смотрите в соответствующем разделе.
При данном варианте неясным остается вопрос неначисления амортизации ни одной из сторон договора с момента окончания работ по неотделимым улучшениям до момента окончания срока действия договора аренды и передачи объекта арендодателю. Более логичной в такой ситуации была бы передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений непосредственно после их завершения в период действия договора, а не дожидаясь окончания срока его действия.
Вместе с тем отметим, что в условиях отсутствия специального ПБУ (специальных разъяснений Минфина России) по вопросу бухгалтерского учета неотделимых улучшений в различных условиях заключения договорных отношений сторон существует и другая точка зрения специалистов. Она основывается на том, что в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 и п. 46 Положения N 34н капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе ОС. Приверженцы такого подхода считают, что неотделимые улучшения могут принадлежать на праве собственности арендатору в период до окончания договора аренды, если это предусмотрено договором.
При этом, как указывалось выше, п. 47 Положения N 34н предусмотрено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Причем ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).
Таким образом, согласно ПБУ 6/01 произведенные арендатором неотделимые улучшения должны быть включены им в состав собственных основных средств. Несмотря на то что эти положения не соответствуют гражданско-правовому статусу неотделимых улучшений, Минфин России склоняется именно к такой трактовке (письмо Минфина РФ от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17). Если согласиться с такой позицией, то учет капитальных вложений в неотделимые улучшения должен вестись в общем порядке учета ОС:
Дебет 01 Кредит 08 - неотделимые улучшения включены в состав основных средств.
В этой ситуации при выполнении всех условий п. 4 ПБУ 6/01 арендатор имеет право стоимость объекта ОС погашать путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования, в нашем случае - в периоде действия срока договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01).
А согласно п. 29 ПБУ 6/01 выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (в том числе и при окончании срока договора аренды). В такой ситуации передача неотделимых улучшений арендодателю оформляется в общем порядке выбытия ОС.
Между тем, Минфин России придерживается мнения, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект в любом случае учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в рамках договора. Свой вывод финансовое ведомство делает на основании буквального толкования п. 5 ПБУ 6/01 без ссылки на нормы Методических указаний (письма от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, от 28.03.2005 N 03-06-01-04/177 (п. 1), от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73 и от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17). Причем в письмах подчеркивается, что Методические указания действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Порядок амортизации неотделимых улучшений арендуемых основных средств установлен п. 1 ст. 258 НК РФ. В соответствии с ним капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, если стоимость возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем.
Таким образом, стоимость неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора в рассматриваемом случае не амортизируется, разницы в налоговом и бухгалтерском учете в части амортизации не возникает.
При списании с баланса арендатора капитальных затрат на неотделимые улучшения в связи с окончанием срока договора в рассматриваемом варианте возмещение арендодателем стоимости неотделимых улучшений признается доходом арендатора в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ, а суммы накопленных капитальных вложений - расходом, связанным с получением такого дохода (ст. 252, пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Разницы в бухгалтерском и налоговом учете арендатора при этом также не возникает.

НДС

В рассматриваемом случае сумма возмещения, получаемая арендатором от арендодателя, признается объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Смотрите письма Минфина России от 18.06.2009 N 03-07-11/164, от 29.08.2008 N 03-07-11/290.
Минфин России в этой связи разъясняет, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы, поэтому передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является объектом обложения НДС. Такая логика приводится в письмах Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, ФНС РФ от 18.05.2006 N 03-1-03/985, УФНС РФ по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916.
Большинство судов поддерживает позицию Минфина России по данному вопросу, но существует и другая точка зрения, которая поддержана некоторыми судами (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08). В нем суд не признал реализацией передачу арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного объекта основных средств.

Рекомендуем по данному вопросу ознакомиться со следующим материалом:
- Схема: Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованных ОС (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Машедо Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

3 ноября 2011 г.

.