Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Исходя из п. 5 Указания Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Указание) своп-договор является производным финансовым инструментом.
Отдельный нормативный акт по бухгалтерском учету, регулирующий порядок учета производных финансовых инструментов, а также их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в настоящее время отсутствует.
Как определено в п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то в таком случае необходимо руководствоваться иными положениями по бухгалтерскому учету, а также Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО).
В частности, финансовые инструменты регламентируются МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации" (далее - МСФО 32).
Так, на основании п. 11 МСФО 32 финансовый инструмент - это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство - у другого.
Активы в виде финансовых вложений учитываются в соответствии с правилами ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), а также Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В силу п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Пункт 5 Указания предусматривает, что своп-договором признается, в частности, договор (за исключением договора репо), предусматривающий обязанность одной стороны передать валюту, ценные бумаги или товар в собственность второй стороне и обязанность второй стороны принять и оплатить валюту, ценные бумаги или товар, а также обязанность второй стороны передать валюту, ценные бумаги или товар в собственность первой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора и обязанность первой стороны принять и оплатить валюту, ценные бумаги или товар.
Своп-договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны своп-договора передать, в том числе на периодической основе, другой стороне ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, или иные ценные бумаги, или права (требования), в том числе путем заключения стороной (сторонами) своп-договора и (или) лицом (лицами), в интересах которого (которых) был заключен своп-договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты, договора поставки товара, договора уступки прав (требований).
Мы придерживаемся позиции, что операции по своп-договорам, по сути, являются операциями купли-продажи (в рассматриваемом случае - иностранной валюты) и, соответственно, по правилам, установленным ПБУ 19/02, не учитываются.
По нашему мнению, данные операции можно отражать в порядке, аналогичном отражению операций, связанных с куплей-продажей иностранной валюты. При этом, на наш взгляд, для отражения таких операций при участии финансового брокера можно использовать счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Операции своп".
Считаем, что применяемую методику учета следует зафиксировать в учетной политике организации.
Полагаем, что в анализируемой операции в учете Вашей организации можно сделать следующие записи:
а) по первой ситуации:
Дебет 55, субсчет "Операции своп" Дебет 51
- перечислены рубли под залог иностранной валюты;
Дебет 52 Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым брокером"
- получена в залог иностранная валюта;
Дебет 008
- полученная в залог иностранная валюта отражена на забалансовом счете;
Дебет 76 Кредит 52
- использована полученная в залог иностранная валюта;
Кредит 008
- на забалансовом счете отражено использование полученной в залог иностранной валюты;
Дебет 57 Кредит 51
- перечислены денежные средства банку для покупки валюты;
Дебет 52 Кредит 57
- приобретенная банком валюта зачислена на валютный счет;
Дебет 57 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
(или Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57)
- отражена разница между курсом ЦБ РФ и курсом, по которому банк приобрел для Вашей организации валюту;
Дебет 008
- возвращена использованная часть залога;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с финансовым брокером" Кредит 52
- возвращена сумма залога;
Кредит 008
- сумма залога возвращена залогодателю;
Дебет 55, субсчет "Операции своп" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- получен доход по определенной своп-договором ставке;
Дебет 51 Кредит 55, субсчет "Операции своп"
- получены рубли, ранее перечисленные под залог иностранной валюты;
б) по второй ситуации:
- в части обязательства приобрести валюту по зафиксированному сторонами курсу:
Дебет 55, субсчет "Операции своп" Кредит 51
- перечислены денежные средства брокеру для покупки валюты по зафиксированному ранее курсу;
Дебет 012
- на забалансовом счете отражено обязательство по приобретению валюты;
Дебет 52 Кредит 55, субсчет "Операции своп"
- приобретенная валюта зачислена на валютный счет;
Дебет 55, субсчет "Операции своп" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
(или Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 55, субсчет "Операции своп")
- отражена разница между курсом ЦБ РФ и курсом, по которому Ваша организация приобрела валюту;
Кредит 012
- с забалансового счета списано обязательство по приобретению валюты;
- в части обязательства продать валюту по зафиксированному сторонами курсу:
Дебет 55, субсчет "Операции своп" Кредит 52
- брокеру перечислена иностранная валюта для продажи по зафиксированному ранее курсу;
Дебет 012
- на забалансовом счете отражено обязательство по продаже валюты;
Дебет 51 Кредит 55, субсчет "Операции своп"
- полученная от продажи валюты сумма в рублях зачислена на расчетный счет;
Дебет 55, субсчет "Операции своп" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
(или Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 55, субсчет "Операции своп")
- отражена разница между курсом ЦБ РФ и зафиксированным сторонами курсом, по которому Ваша организация продала валюту;
Кредит 012
- с забалансового счета списано обязательство по продаже валюты.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к Вашей ситуации мы не располагаем.
Обращаем Ваше внимание, с 01.01.2017 вступает в силу Положение Банка России от 02.09.2015 N 488-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета производных финансовых инструментов некредитными финансовыми организациями" (далее - Положение).
Положение распространяется, в частности, на договоры купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг, являющиеся производными финансовыми инструментами в соответствии с требованиями МСФО и предусматривающие обязанность одной стороны передать иностранную валюту, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество (п. 1.1 Положения).
С учетом формулировок п. 5 Указания считаем, что данное Положение будет распространяться и на своп-договоры. Порядок бухгалтерского учета своп-договора разъясняется в приложениях 9-11 к Положению.
В части отражения своп-договоров в бухгалтерской (финансовой) отчетности сообщаем.
Поскольку действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету на сегодняшний день особые правила в отношении указанных операций не установлены, порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности разрабатывается организацией самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерскому учету.
Некоторые эксперты высказывают мнение, что в отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:
- о целях операций по своп-договорам (например хеджирование (страхование) валютных рисков);
- о сделках, не исполненных в срок;
- об их справедливой стоимости по состоянию на 31 декабря отчетного года*(1);
- о прибылях и убытках по ним.
Указанные сведения можно отражать в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, если доходы по указанным операциям составляют 5% и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, то их, а также соответствующие суммы расходов следует отразить в отчете о финансовых результатах обособленно (п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет покупки безналичной иностранной валюты;
- Энциклопедия решений. Учет продажи безналичной иностранной валюты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

20 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) В целях оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов следует руководствоваться МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".