Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При передаче имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности объекта налогообложения по НДС не возникает. В рассматриваемом случае операция по передаче принтера должна быть оформлена договором пожертвования, составленным в письменной форме, в договоре целесообразно указать, что принтер передается на осуществление уставной (образовательной) деятельности школы. Сам факт передачи имущества оформляется актом приема-передачи.
Обязанности выставлять счета-фактуры, а также отражать рассматриваемую операцию в книге покупок и (или) книге продаж у передающей стороны не возникает. Вместе с тем сведения об операции, не являющейся объектом налогообложения (о безвозмездной передаче принтера школе), должны быть отражены в разделе 7 Декларации по НДС.
Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) не влечет возникновения экономических выгод у передающей стороны, соответственно, не возникает и дохода.
В бухгалтерском учете операции по безвозмездной передаче имущества отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Обоснование вывода:

Обязанность по начислению НДС

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Если объект налогообложения отсутствует, то не возникает и обязанности по исчислению налога.
Порядок исчисления и уплаты НДС урегулирован положениями главы 21 НК РФ.
В пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ перечислены виды операций, признаваемых объектом налогообложения. В свою очередь, операции, объектом налогообложения не являющиеся, поименованы в п. 2 ст. 146 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 НК РФ) и является объектом налогообложения.
Таким образом, в общем случае при передаче какого-либо имущества (товаров, материалов, основных средств) безвозмездно у передающей стороны возникают объект налогообложения по НДС и, как следствие, обязанность по начислению рассматриваемого налога. Налоговая база в этом случае определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).
В то же время в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. А пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ, в свою очередь, предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
С учетом сказанного можно прийти к следующим выводам. Если имущество безвозмездно передается коммерческой организации (например, ООО), возникает объект налогообложения по НДС. Если же товар передается некоммерческой организации, объекта налогообложения не возникает, но при этом необходимо, чтобы такое имущество передавалось на реализацию уставных целей некоммерческой организации.
В рассматриваемом случае принтер передается некоммерческой образовательной организации (школе), соответственно, при его передаче объекта налогообложения по НДС не возникает, то есть данный налог исчислять не нужно.
При этом в договоре, на основании которого осуществляется передача принтера (о его оформлении мы поговорим чуть ниже), на наш взгляд, целесообразно указать, что данное имущество передается на осуществление уставной (образовательной) деятельности указанного образовательного учреждения.

К сведению:
Даже в том случае, когда имеется объект налогообложения по НДС (к примеру, имущество передается коммерческой организации или физическому лицу), налог может не уплачиваться. Дело в том, что ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Так, в частности, пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров.
Как видим, основным условием для применения данной льготы является соблюдение требований, предусмотренных Законом N 135-ФЗ (письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УФНС России по Московской области от 14.09.2006 N 21-22-И/1096).
Под благотворительной деятельностью понимается, в частности, добровольная деятельность юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона N 135-ФЗ). Пунктом 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ установлен закрытый перечень целей благотворительной деятельности. В то же время направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).
Иными словами, благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ, и только некоммерческим организациям или физическим лицам.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется, в частности, в целях содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности.
Следовательно, операции по передаче имущества в целях содействия деятельности в сфере образования освобождены от налогообложения по НДС.

Договор, оформляемый при безвозмездной передаче товаров

Вне зависимости от того, куда и на какие цели организация передает безвозмездно свое имущество, ее отношения с получающей стороной будут регулироваться гл. 32 ГК РФ "Дарение".
Так, согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
В качестве особого вида договора дарения ГК РФ рассматривает пожертвование.
Пожертвование - это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям (п. 1 ст. 582, ст. 124 ГК РФ).
Главное отличие пожертвования от договора дарения - направленность воли сторон на достижение какой-либо общественно полезной цели в результате этого пожертвования. Здесь же отметим, что отдельного вида договора для оказания благотворительной помощи нормы ГК РФ не предусматривают, в связи с этим при передаче товаров в целях благотворительности используется договор пожертвования, как наиболее близкий по смыслу к понятию "благотворительность".
В рассматриваемом случае, на наш взгляд, отношения по безвозмездной передаче принтера целесообразно оформить именно договором пожертвования, так как принтер, по сути, передается в общеполезных целях.
Обратите внимание: учитывая, что в рассматриваемой ситуации дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор пожертвования, по которому передается имущество, должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 574 ГК РФ).
Еще раз обращаем Ваше внимание, что в данном договоре целесообразно указать, что имущество (принтер) передается на осуществление уставной (образовательной) деятельности школы.
Передачу принтера образовательной организации также нужно оформить актом приема-передачи (составляется в произвольной форме с обязательным указанием реквизитов, поименованных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Счета-фактуры

Если товар передается безвозмездно некоммерческой организации, то есть в целях исчисления НДС, речь идет об осуществлении операций, не признаваемых объектом обложения НДС, то исходя из буквального смысла норм п. 3 ст. 169 НК РФ у передающей стороны не возникает обязанности выставлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-09/81).

К сведению:
При передаче товара в целях благотворительности, операции по передаче которого признаются объектом налогообложения, но освобождаются от уплаты налога на основании ст. 149 НК РФ, до 1 января 2014 года согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (в предыдущей редакции) при совершении таких операций налогоплательщик обязан был составлять счета-фактуры без выделения сумм налога. При этом на указанных документах делалась надпись или ставился штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ - в редакции, действовавшей до 1 января 2014 года). С 1 января 2014 года такая обязанность отменена - пп. "а" п. 3 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

Декларация по НДС

Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Декларация по НДС), порядок её заполнения (далее - Порядок заполнения Декларации), а также формат ее представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Приказ N ММВ-7-3/558@).
Операции, не признаваемые объектом налогообложения, подлежат отражению в Разделе 7 Декларации по НДС (это следует из самого названия данного раздела, а также абз. 4 п. 3 Порядка заполнения Декларации).
В графе 1 по строке 010 раздела 7 отражаются коды операций в соответствии с приложением N 1 к Порядку заполнения Декларации (п. 44.2 Порядка заполнения Декларации). В данном случае следует использовать код 1010801.
В графе 2 по каждому коду операции, не признаваемой объектом налогообложения, отражается стоимость товаров (работ, услуг), которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (п. 44.3 Порядка заполнения Декларации). В рассматриваемом случае организация передает принтер безвозмездно. В этой связи возникает вопрос, какую стоимость следует указать в графе 2 Раздела 7 налоговой декларации по коду 1010801 (покупную, рыночную и указывать ли ее вообще). Отметим, что каких-либо разъяснений официальных органов по этому вопросу нами не обнаружено. Мы полагаем, что в рассматриваемой графе следует указать ту стоимость, по которой передаваемый товар (принтер) числится в учете у передающей стороны. Однако, на наш взгляд, нет препятствий и для указания в этой графе рыночной цены, но в этом случае нужно понимать, что рыночная цена должна быть подтверждена соответствующими документами. Отметим также, что для целей исчисления НДС в конкретной ситуации эта цена значения не имеет.
Графы 3 и 4 по строке 010 раздела 7 в рассматриваемом случае, на наш взгляд, не заполняются (в указанных графах ставится прочерк).

Отражение дохода в налоговом и бухгалтерском учете

Определение понятия "доход", используемое в целях налогообложения, приведено в ст. 41 НК РФ: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При безвозмездной передаче товаров никакой экономической выгоды организация не получает, наоборот, несет расходы (товар отдается бесплатно - это не выгода, не доход, а, скорее, убыток).
Соответственно, при безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 27.10.2015 N 03-07-11/61618.
Что касается бухгалтерского учета, то в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов) упомянутый Вами счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:
90-1 "Выручка";
90-2 "Себестоимость продаж";
90-3 "Налог на добавленную стоимость";
90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
В бухгалтерском учете так же, как и в налоговом, выручкой признаются поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (об этом четко сказано в п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Соответственно, при безвозмездной передаче товаров на счете 90 "Продажи" какого-либо дохода отражено быть не может. Что касается расхода в виде стоимости имущества, списанного с учета в связи с его безвозмездной передачей, то такие расходы могли бы в конечном итоге "попасть" на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", если бы в Плане счетов не указывалось, что на счете 90 "Продажи" отражаются именно расходы, связанные с обычными видами деятельности организации. В п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) сказано, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. При этом из п. 11 ПБУ 10/99 следует, что расходы, связанные с выбытием имущества, передаваемого безвозмездно, подлежат включению в состав прочих расходов. Напомним, что на основании Плана счетов прочие расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

К сведению:
В силу п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 27.10.2015 N 03-07-11/61618, от 25.08.2014 N 03-03-06/1/42306, от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13800, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/40, УФНС России по г. Москве от 05.03.2011 N 20-15/020825, от 15.11.2005 N 20-12/85449, от 30.06.2004 N 26-12/43525.

Бухгалтерский учет

Как было указано, на основании Плана счетов в бухгалтерском учете операции по безвозмездной передаче имущества отражаются следующим образом:
Дебет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 41 (10)
- товары (материалы) переданы получателю.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

25 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.