Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация может списать дебиторскую задолженность физических лиц по истечении срока исковой давности по этой задолженности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
При этом должники должны быть идентифицированы как конкретные физические лица, а суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены документально.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение) организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Заметим, что создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации, а не правом, в отличие от налогового учета.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) величина резерва по сомнительным долгам (далее - Резерв) признается оценочным значением.
Пунктом 70 Положения установлено, что сомнительной признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом величина Резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, п. 70 Положения обязывает организацию оценивать задолженность в отношении каждого дебитора-должника. В рассматриваемой ситуации должником является конкретное физическое лицо, а не объединенный контрагент под названием "Физическое лицо".
Порядок формирования Резерва, а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
При этом п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
Так как Резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.
Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам, установленным ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).
Согласно части 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
В процессе инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией проверяется правильность и обоснованность сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета (в частности на счете 62), сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями, а также устанавливаются суммы дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности (п. 3.44, пп. "в" п. 3.48, п. 3.54 Методических указаний).
Поскольку сомнительная дебиторская задолженность выявляется только после проведения очередной инвентаризации долгов, порядок учета задолженности также зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже, чем один раз в год). По нашему мнению, проводить инвентаризацию расчетов целесообразно не реже одного раза в квартал. Это в первую очередь необходимо делать для целей налогового учета. Пояснения - в разделе "Налоговый учет".
Выявленная на основании данных инвентаризации сумма сомнительной задолженности включается в Резерв. В бухгалтерском учете организации формирование резерва под сомнительную задолженность отражается следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- начислен Резерв.
В соответствии с п. 77 Положения дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству (по каждому должнику - физическому лицу) на основании:
- письменного обоснования;
- приказа (распоряжения) руководителя;
- данных проведенной инвентаризации,
и относятся соответственно на счет средств Резерва либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения.
Списание долга в убыток не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения).
Списание безнадежной дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете проводками:
Дебет 63 Кредит 62
- списана задолженность в сумме начисленного ранее Резерва;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- списание задолженности в сумме превышения Резерва для данного долга (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации");
Дебет 007
- списанная дебиторская задолженность отражена за балансом.
Таким образом, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности необязательно дожидаться истечения срока ее исковой давности или исключения должника из ЕГРЮЛ, необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения.
Однако, по мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
Так, согласно нормам ГК РФ нереальными ко взысканию признаются те долги, по которым:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).
По нашему мнению, в рассматриваемом случае признать дебиторскую задолженность безнадежным долгом (нереальным к взысканию) можно по истечении срока исковой давности.
Операция по отражению списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в бухгалтерском учете производится на основании:
- акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17) и справки к нему, утвержденным постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88;
- письменного обоснования списания дебиторской задолженности;
- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.
Кроме того, суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены документально (смотрите письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@, от 21.12.2009 N 16-15/134520, от 07.04.2009 N 16-15/033034, от 27.06.2008 N 20-12/060959):
- договором, в котором указана дата срока платежа;
- накладными, актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора) и др.;
- платежными поручениями.
Из вышеизложенного следует, что для того, чтобы имеющуюся дебиторскую задолженность физических лиц включить в Резерв, а затем, по истечении срока исковой давности по ней, списать с учета за счет сформированного Резерва либо на финансовый результат, организации необходимо идентифицировать каждого должника (физическое лицо), подтвердить документально сумму, дату возникновения задолженности и истечение срока исковой давности по ней. Все указанные действия проводятся при проведении инвентаризации расчетов. Акт инвентаризации расчетов с покупателями и справка к нему должны быть заполнены по каждому дебитору - конкретному физическому лицу с указанием суммы задолженности, даты ее возникновения и номера первичного документа, на основании которого возникла задолженность.
Как следует из вопроса, сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", представляющее собой дебиторскую задолженность по услугам гостиницы и ресторана, не раскрывается по каждому конкретному физическому лицу, так как вся реализация проводится на одного контрагента - "Физическое лицо".
Поэтому для корректного заполнения акта инвентаризации расчетов с покупателями и справки к нему организации необходимо поднять все первичные документы и данные о регистрации в гостинице за 2014 год.
Согласно ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, обязательные реквизиты которого установлены частью 2 ст. 9 названного закона. Реализация услуг гостиницы и ресторана является фактами хозяйственной жизни, которые должны быть подтверждены первичными документами бухгалтерского учета. Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Заметим, что счет-фактура не является первичным документом бухгалтерского и налогового учета. Данный вывод следует из письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392.
Первичными документами в рассматриваемой ситуации могут быть счета на проживание в гостинице, счета ресторана или акты оказанных услуг, содержащие реквизиты, установленные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В отношении даты начала течения срока исковой давности отметим следующее.
Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.
В соответствии со ст. 200 ГК РФ по общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Таким образом, течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения задолженности (момент оказания услуг), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, который можно установить исходя из условий договора. Например, в договоре может быть оговорен конкретный срок исполнения обязательств (оплаты услуг), тогда срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем окончания такого срока исполнения обязательств (ст. 191 ГК РФ). Задолженность с истекшим сроком исковой давности выявляется по каждому договору, так как в договорах устанавливается разный срок исполнения обязательств.
В рассматриваемой ситуации с физическими лицами письменных договоров, из которых можно было бы установить начало течения срока исковой давности, не заключалось. При этом согласно п. 12 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 (далее - Правила), которые действовали в 2014 году, потребитель обязан оплатить оказанную исполнителем в полном объеме услугу после принятия ее потребителем. То есть оплатить гостиничные услуги в полном объеме, в том числе и дополнительные услуги ресторана (п. 4 Правил), физическое лицо обязано было при выезде из гостиницы. Учитывая изложенное, полагаем, что течение срока исковой давности в рассматриваемой ситуации начинается со дня, следующего за днем выезда из гостиницы физического лица. Именно от этой даты необходимо отсчитывать три года.

Налоговый учет

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Так, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а если он принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытой за счет средств резерва.
Отметим, что в целях налогообложения прибыли создание резерва сомнительных долгов является правом организации (не обязанностью) вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295).
Как следует из вопроса, организация не создает резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли.
В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в частности, истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только по истечении срока исковой давности. По другим основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 266 НК РФ, дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 16.07.2015 N 03-03-06/3/40956, от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 06.02.2007 N 03-03-07/2, от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.
Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности необходимо так же, как и для целей бухгалтерского учета, документальное подтверждение возникновения задолженности, а также истечения срока исковой давности (письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, постановление АС Московского округа от 17.07.2015 N Ф05-8766/15).
Отметим, что если безнадежный долг списывается по истечении срока исковой давности, то в этом случае предпринимать какие-либо действия для взыскания задолженности, в том числе обращаться в арбитражный суд, налогоплательщику не обязательно (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А03-5968/2009, ФАС Московского округа от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А55-1309/08).
Дата признания безнадежной дебиторской задолженности в целях исчисления налога на прибыль в НК РФ не установлена. Порядок учета внереализационных расходов при применении метода начисления в налоговом учете регламентирован п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат наиболее подходящей можно назвать последний день отчетного (налогового) периода (по иным аналогичным расходам) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таково и мнение Минфина России, изложенное в письмах от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894. В них отмечено, что расходы в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитываются в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает этот срок. Косвенно это мнение подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10.
Однако в НК РФ нет прямого указания на необходимость признания внереализационных расходов именно в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности по дебиторской задолженности. Можно предположить, что просроченную дебиторскую задолженность бухгалтер обнаруживает только после проведения инвентаризации долгов. А так как порядок и сроки проведения инвентаризации определяются организацией, то и порядок списания безнадежной дебиторской задолженности зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже, чем один раз в год) (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 N Ф05-8193/13). Аналогичное мнение высказано в постановлении ФАС Центрального округа от 25.06.2014 N Ф10-1715/14 относительно даты списания долга в связи с исключением должника из ЕГРЮЛ. Задолженность налогоплательщиком была списана позже момента исключения из реестра должника, когда общество узнало о ликвидации контрагента, составило акт инвентаризации и руководитель общества издал приказ о списании дебиторской задолженности.
В то же время наличие арбитражной практики указывает на то, что при списании безнадежных долгов в более позднем отчетном (налоговом) периоде, чем тот, в котором возникли основания для признания расхода, приводит к спорам с налоговыми органами.
Поэтому, чтобы не пропустить срок списания задолженности, инвентаризацию расчетов целесообразно проводить ежеквартально.

Аналитический учет по счету 62

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению (далее - Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным.
То есть в общем случае аналитический учет по счету 62 должен быть организован по каждому физическому лицу.
При этом учетная политика организации, которой, в том числе, утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности, а также технология обработки учетной информации, должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) (п.п. 4, 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Поэтому, если организации не целесообразно постоянно обновлять справочник контрагентов в программном продукте ввиду большого потока физических лиц, то, по нашему мнению, аналитический учет расчетов с физическими лицами может вестись и по объединенному контрагенту "Физическое лицо", как в рассматриваемой ситуации. При этом аналитический учет должен обеспечивать возможность получения данных по номеру каждого первичного документа, выставленного на потребителя услуг.
Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (часть 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Таким образом, регистр бухгалтерского учета к счету 62, например оборотно-сальдовая ведомость, должен отражать данные в разрезе первичных документов (счетов, актов), а не счетов-фактур (части 4-6 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
Разбивку сальдо по счету 62 по конкретным физическим лицам или по первичным документам можно произвести по итогам проведенной инвентаризации, составив соответствующие бухгалтерские справки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

29 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.