Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Действующее законодательство РФ не обязывает иностранных граждан получать свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Тем не менее они могут получить такое свидетельство в добровольном порядке, обратившись в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет.
Поля "ИНН в Российской Федерации" и "ИНН в стране гражданства" справки 2-НДФЛ не являются обязательными для заполнения. Письмо ФНС России от 23.11.2015 N 11-2-06/0733@ не говорит об обязательности заполнения данных полей для физических лиц, не являющихся гражданами РФ.

Обоснование позиции:
Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Данные сведения подаются в виде справки о доходах физического лица (далее - справка 2-НДФЛ) по форме 2-НДФЛ, которая в настоящее время утверждена приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@. Этим же документом утверждены Порядок заполнения справки 2-НДФЛ (далее - Порядок заполнения 2-НДФЛ) и Формат ее предоставления в электронной форме (далее - Формат предоставления 2-НДФЛ).
Разделом 2 справки 2-НДФЛ "Данные о физическом лице - получателе дохода" предусмотрены поля: "ИНН в Российской Федерации" и "ИНН в стране гражданства". В соответствии с Порядком заполнения 2-НДФЛ (Раздел IV) в поле "ИНН в Российской Федерации" указывается идентификационный номер налогоплательщика - физического лица, подтверждающий постановку данного физического лица на учет в налоговом органе РФ. При отсутствии у налогоплательщика ИНН данный реквизит не заполняется. В поле "ИНН в стране гражданства" указывается ИНН налогоплательщика (или его аналог) в стране гражданства для иностранных лиц при наличии информации у налогового агента.
Таким образом, мы видим, что из Порядка заполнения 2-НДФЛ следует, что такой реквизит, как ИНН физического лица, не является обязательным для заполнения справки 2-НДФЛ и может в ней не указываться. Из Формата предоставления 2-НДФЛ (Раздел II) также следует, что для физических лиц поля ИНН могут не заполняться, при отсутствии ИНН в таких полях указывается последовательность из двенадцати нулей.
Несмотря на это, ФНС России было выпущено письмо от 23.11.2015 N 11-2-06/0733@ "О доработке ПО" (далее также - письмо N 11-2-06/0733@). Данным письмом Управление налогообложения имущества и доходов физических лиц, являющееся структурным подразделением ФНС России, с целью обеспечения полноты формирования и достоверности данных, содержащихся в информационном ресурсе "Сведения о физических лицах", просит не позднее 31.12.2015 установить двухуровневый контроль ФЛК ПО "Тест-ИФНС".
Смысл упомянутого двухуровневого контроля согласно письму N 11-2-06/0733@ осуществляется в три этапа. В частности:
- на первом этапе при приеме от налогового агента справок 2-НДФЛ предлагается осуществлять проверку на наличие обязательности заполнения поля "ИНН в Российской Федерации" при реквизите "Гражданство (код страны)", равном "643". Помимо этого на данном этапе также осуществляется проверка структуры заполненного поля "ИНН в Российской Федерации" на разрядность и корректность контрольного числа ИНН и проверка на отсутствие в поле "ИНН в Российской Федерации" значений из перечня "00", "90", "93", "94", "95", "96", "97", "98" в двух первых разрядах;
- на втором этапе - проводить идентификацию физических лиц - получателей дохода по справкам 2-НДФЛ, прошедшим I этап, с данными, содержащимися в ФБД ЕГРН, синхронизированными с ЦУН;
- на третьем этапе в отношении лиц, прошедших идентификацию, предполагается выполнение проверки на соответствие данным, содержащимся в ФБД ЕГРН, заполненных полей, в том числе "ИНН в Российской Федерации".
Иными словами, из письма N 11-2-06/0733@ следует, что одно из структурных подразделений ФНС России обратилось к другому структурному подразделению ФНС России с просьбой настроить программное обеспечение таким способом, чтобы справки 2-НДФЛ, в которых поле "ИНН в Российской Федерации" заполнено не корректно (недействительные данные, нули, прочерки и т.д.) или не заполнено вовсе, не могли пройти форматно-логический контроль (ФЛК) и, как следствие, считаться представленными в налоговый орган. Отметим, что Управление налогообложения имущества и доходов физических лиц настаивает, что предоставление справок 2-НДФЛ, содержащих сведения, не прошедшие ФЛК, должно рассматриваться в качестве обстоятельства, служащего основанием для привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 126.1 НК РФ.
После опубликования рассматриваемого письма в средствах массовой информации появилось огромное количество публикаций с заголовками примерно следующего содержания: "ИНН стал обязательным реквизитом в справке 2-НДФЛ", "Cправки 2-НДФЛ, присланные через Интернет не примут без ИНН" и т.п. В действительности, на наш взгляд, делать какие-либо выводы из письма N 11-2-06/0733@ преждевременно. Как уже было сказано, данное письмо является обращением одного из структурных подразделений ФНС России к другому, причем оно содержит не безусловное распоряжение, а просьбу, в настоящее время неизвестно, последовала ли какая-нибудь реакция на данную просьбу. То есть на сегодняшний день нет информации о том, было ли перенастроено программное обеспечение ФНС ("Тест-ИФНС") в соответствии с предложениями, направленными в письме N 11-2-06/0733@, или, к примеру, данное письмо не было принято во внимание соответствующим отделом ФНС. Каких-либо официальных разъяснений или комментариев на эту тему ФНС России не издавала.
Помимо этого хотим обратить особое внимание, что письма ФНС, в отличие от приказов ФНС, нормативно-правовыми актами не являются. То есть отказ налогового органа в приеме справок 2-НДФЛ на основании неверного заполнения или незаполнения поля "ИНН в Российской Федерации" является нарушением положений приказа ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ (противоречит законно установленным Порядку заполнения 2-НДФЛ и Формату предоставления 2-НДФЛ) и, как следствие, не законен. Также обращаем внимание, что согласно ст. 65 ТК РФ работодатель при приеме на работу иностранного гражданина не вправе требовать от него обязательного представления свидетельства о постановке на налоговый учет.
К рассматриваемой же ситуации письмо N 11-2-06/0733@ вообще не имеет никакого отношения. В данном случае речь идет об ИНН иностранных граждан (граждане Республики Беларусь и Украины), получающих доходы, в отношении которых организация признается налоговым агентом. Как было указано выше, в письме N 11-2-06/0733@ речь идет исключительно о проверке на наличие обязательности заполнения поля "ИНН в Российской Федерации" при реквизите "Гражданство (код страны)", равном "643". Здесь напомним, что в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001 (ОКСМ) (принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 14.12.2001 N 529-ст) код 643 является кодом России. То есть, даже если ФНС России отреагирует на просьбу своего структурного подразделения и перенастроит свое программное обеспечение в соответствии с предложениями, направленными в письме N 11-2-06/0733@, поле "ИНН в Российской Федерации" проверять на обязательность заполнения будут только в отношении физических лиц, имеющих российское гражданство. Для граждан других стран подобной проверки данного поля не предусмотрено. Более того, в письме N 11-2-06/0733@ прямо указано: "Допускается непроведение идентификации в отношении сведений с реквизитом "Гражданство (код страны)", отличном от "643". (Данные сведения считаются прошедшими ФЛК)".

К сведению:
В соответствии с абзацем 1 п. 7 ст. 84 НК РФ идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) присваивается каждому налогоплательщику и является единым по всем видам налогов и сборов на всей территории РФ.
ИНН присваивается при впервые осуществляемых действиях по постановке на учет физического лица в налоговом органе:
1) по месту жительства;
2) по месту пребывания (при отсутствии места жительства физического лица на территории Российской Федерации);
3) по месту нахождения недвижимого имущества или транспортного средства (при отсутствии у физического лица места жительства (места пребывания) на территории Российской Федерации) (п. 9 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утвержденного приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/435@, далее - Порядок).
ИНН, присвоенный физическому лицу, не может быть повторно присвоен другому физическому лицу.
Напомним, что в целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ (п. 1 ст. 83 НК РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 83 НК РФ постановка на налоговый учет физических лиц, не относящихся к ИП, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, обязанными сообщать сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, либо на основании заявлений этих физических лиц. В частности, к таким органам относятся органы, осуществляющие регистрацию (миграционный учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, органы опеки и попечительства. Они обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после дня регистрации, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) указанных лиц или дня регистрации актов гражданского состояния физических лиц, соответственно, о фактах регистрации физического лица по месту жительства, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) по месту пребывания иностранного работника, о фактах рождения и смерти физических лиц, о фактах заключения брака, расторжения брака, установления отцовства, о фактах установления и прекращения опеки и попечительства.
Таким образом, физическое лицо, которое зарегистрировано на территории РФ или когда-либо было зарегистрировано на территории РФ по месту жительства или временного пребывания, не может не состоять на учете в ФНС и, как следствие, не может не иметь ИНН. То есть ИНН присваивается всем физическим лицам, состоящим на учете в налоговом органе, а вот свидетельство о такой постановке на учет они могут как получить (обратившись в ФНС с соответствующим заявлением), так и не иметь. Отсутствие у физического лица такого свидетельства не означает, что ему не присвоен ИНН. При отсутствии свидетельства о постановке на учет узнать ИНН можно обратившись в ФНС России с соответствующим запросом (в произвольной форме) либо воспользовавшись электронным сервисом на сайте ФНС России "Узнай свой ИНН" (http://service.nalog.ru/inn.do).
Отметим также, что Особенности учета в налоговых органах иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, установлены приказом Минфина России от 21.10.2010 N 129н (далее - Особенности учета иностранных граждан).
Пунктом 4 Особенностей учета иностранных граждан определено, что постановка на учет в налоговом органе иностранного гражданина по месту жительства, в отношении которого получены сведения о факте регистрации по месту жительства и не состоящего на учете в этом налоговом органе, осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщенных органами, указанными в пункте 3 статьи 85 Кодекса, в течение пяти рабочих дней со дня получения таких сведений и в тот же срок налоговый орган обязан выдать (направить заказным письмом с уведомлением о вручении, далее - заказное письмо) иностранному гражданину уведомление о постановке на учет физического лица в налоговом органе на территории Российской Федерации (далее - уведомление о постановке на учет) по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
То есть иностранному гражданину, который зарегистрировался в России по месту жительства, уведомление о постановке на учет направляется налоговым органом самостоятельно (в том числе может быть направлено заказным письмом) без каких-либо действий со стороны самого иностранца.
Кроме того, согласно п. 7.1 ст. 83 НК РФ физические лица, место жительства которых для целей налогообложения определяется по месту пребывания физического лица, вправе обратиться в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет в налоговых органах (аналогичная норма установлена в п. 11 Особенностей учета иностранных граждан).
Таким образом, иностранный гражданин, в случае, если он никогда не состоял на учете в налоговых органах в РФ, может обратиться в налоговый орган по месту своего жительства (месту пребывания) с заявлением о постановке на учет и получении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Форма заявления N 2-2 Учет, а также порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@ (Приложения N 6 и N 16 соответственно).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

26 января 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.