Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация, получившая в рассматриваемом случае от учредителя имущество в безвозмездное пользование, должна была начиная с февраля 2015 года признавать в налоговом учете внереализационный доход, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
В связи с ошибочным неотражением вышеуказанного внереализационного дохода в налоговой отчетности 2015 года организации необходимо представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за данный период.
При передаче организации имущества ее учредителем в рамках договора безвозмездного пользования в бухгалтерском учете организации не признаются какие-либо доходы. Имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, отражается за балансом.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования соответственно применяются отдельные правила о договоре аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).
Из ст.ст. 129, 689 ГК РФ следует, что предметом договора безвозмездного пользования может быть любая вещь, не ограниченная в обороте, которая обладает индивидуальными признаками (конкретно определенная вещь) (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 22.02.2013 N Ф05-16254/12, Тринадцатого ААС от 24.10.2013 N 13АП-17300/13).
Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание. Такие обязанности у него не возникают только в случае, если это предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ).

Налог на прибыль

В целях главы 25 НК РФ к доходам налогоплательщика относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
На основании п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами.
В п. 2 ст. 248 НК РФ указано, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Представители Минфина России и налоговых органов считают, что безвозмездное пользования имуществом следует квалифицировать как безвозмездное получение имущественного права. При этом в состав внереализационных доходов включается сумма в размере неуплаченной арендной платы, которая определяется исходя из рыночных цен с учетом ст. 105.3 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 07.03.2014 N 03-03-06/1/9966, от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804, от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37, от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100, ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@).
Указанная позиция поддерживается судами (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановление ФАС Центрального округа от 05.06.2007 N А39-3251/2006).
Кроме того, с точки зрения Минфина России, представленной в письме от 05.12.2012 N 03-03-10/128, доходы хозяйственного общества при безвозмездном временном пользовании имуществом своего участника, признаваемые в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами согласно ст. 250 НК РФ, не могут освобождаться от налогообложения по основанию, предусмотренному пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (как пополнение чистых активов).
Как указывается, например, в письмах Минфина России от 25.02.2015 N 03-03-05/9332, ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@, от 22.10.2014 N ГД-4-3/21881, установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью (смотрите также п. 2 уже упомянутого информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
В соответствии с абзацем 2 п. 8 ст. 250 НК РФ информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
На наш взгляд, наиболее безопасным вариантом подтверждения рыночных цен на аренду идентичного полученного в безвозмездное пользование оборудования является вариант с привлечением независимого оценщика, однако, принимая во внимание нормы ст.ст. 105.6, 105.7 НК РФ, полагаем, что для цели определения суммы дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом организация может использовать сведения из общедоступных источников информации (например СМИ, Интернет). При этом важно иметь в наличии документ, в котором указана рыночная цена аренды и источник информации об этой цене.
Порядок признания доходов при методе начисления регулируется нормами ст. 271 НК РФ. В отношении доходов в виде безвозмездного пользования данная статья не содержит специальных норм. По нашему мнению, по аналогии с порядком признания дохода в виде арендной платы (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) налогоплательщик может признавать в налоговом учете внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом на последнее число месяца.
Таким образом, с учетом изложенного, организация, получившая в рассматриваемом случае от учредителя имущество в безвозмездное пользование, должна была признавать в налоговом учете внереализационный доход начиная с февраля 2015 года.
Согласно ст. 54 НК РФ в случае обнаружения неучтенных в прошлых периодах доходов, если период получения такого дохода известен, перерасчет производится за тот период, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы. При этом налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по форме, действовавшей в том периоде, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы (ст. 81 НК РФ).
Обращаем внимание, что в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени*(1).

К сведению:
Получение имущества во временное пользование не влечет для ссудополучателя каких-либо обязанностей по исчислению и уплате НДС.
Объекты основных средств, переданные ссудополучателю в безвозмездное временное пользование, продолжают учитываться на балансе организации-ссудодателя (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Следовательно, данные объекты являются объектом налогообложения налогом на имущество у организации-ссудодателя (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Исходя из этого, при передаче организации имущества ее учредителем в рамках договора безвозмездного пользования в бухгалтерском учете организации не признаются какие-либо доходы. Соответственно, в этом случае у организации не возникает обязанность по формированию бухгалтерских записей, связанных с отражением дохода.
Поскольку право собственности на имущество, переданное по договору безвозмездного пользования, сохраняется за учредителем, данное имущество не должно учитываться на балансе организации.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оно подлежит учету на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре.
При этом формируется следующая запись:
Дебет 001
- принято к учету имущество, полученное в безвозмездное пользование в оценке, установленной сторонами в договоре.
В связи с тем, что в бухгалтерском учете доход по договору безвозмездного пользования отсутствует, у организации возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом.
Поэтому (в случае применения организацией ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(2)) на основании бухгалтерской справки следует также отразить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 Кредит 68
- отражено постоянное налоговое обязательство от суммы дохода, признаваемого ежемесячно в налоговом учете (стоимость услуги по безвозмездному пользованию аналогичным имуществом х 20%).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Договор безвозмездного пользования;
- Энциклопедия решений. Безвозмездное пользование оборудованием;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудополучателя;
- Энциклопедия решений. Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

5 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подпункт 1 п. 4 ст. 81 НК РФ прямо предусматривает, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме. В случае уплаты только недостающей суммы налога без начисленных на эту сумму пеней организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.
*(2) В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" данное положение может не применяться субъектами малого предпринимательства (смотрите также письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/2/9208).