Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на оплату услуг по предоставлению доступа к сети Интернет учитываются для целей налогообложения в составе прочих расходов, расходов, связанных с производством и реализацией, в бухгалтерском учете - как расходы по обычным видам деятельности. Затраты на сооружение кабельной линии в бухгалтерском и налоговом учете формируют фактическую стоимость МПЗ, которая при вводе в эксплуатацию списывается на расходы:
- материальные - в налоговом учете;
- по обычным видам деятельности - в бухгалтерском учете.
НДС по услугам и МПЗ принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Услуги доступа к сети Интернет

В налоговом учете согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в частности, на оплату услуг связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть "Интернет" и иные аналогичные системы).
Согласно п.п. 1, 2 ст. 44 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) на территории РФ услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключенного в соответствии с ГК РФ и правилами оказания услуг связи, утверждаемыми Правительством РФ.
Подпунктом 32 ст. 2 Закона N 126-ФЗ определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
К универсальным услугам связи относятся, в частности, услуги по передаче данных и предоставлению доступа к информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" с использованием точек доступа (п. 1 ст. 57 Закона N 126-ФЗ).
Согласно п. 2 Правил оказания телематических услуг связи (утверждены постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 N 575, далее - Правила) предоставление доступа к сети передачи данных - это совокупность действий оператора связи по формированию абонентской линии, подключению с ее помощью пользовательского (оконечного) оборудования к узлу связи сети передачи данных либо по обеспечению возможности подключения к сети передачи данных пользовательского (оконечного) оборудования с использованием телефонного соединения или соединения по иной сети передачи данных в целях обеспечения возможности оказания абоненту и (или) пользователю телематических услуг связи.
Пунктом 6 Правил установлено, что для пользования телематическими услугами связи абонент и (или) пользователь обязаны применять пользовательское (оконечное) оборудование, соответствующее установленным требованиям. Обязанность по предоставлению пользовательского (оконечного) оборудования и абонентского терминала возлагается на абонента и (или) пользователя, если иное не предусмотрено договором.
Согласно п. 33 Правил плата за предоставление оператором связи доступа к сети передачи данных взимается однократно. Тариф на предоставление оператором связи доступа к сети передачи данных устанавливается оператором связи.
Таким образом, поскольку услуга по предоставлению доступа к сети Интернет относится к универсальным услугам связи (п. 1 ст. 57 Закона N 126-ФЗ), то, по нашему мнению, затраты на оплату данных услуг, в том числе и на подключение специализированного оборудования, необходимо учитывать на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105031.2, от 30.11.2006 N 20-12/105031.1, письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/348).
Заметим, что в письме Минфина РФ от 01.06.2006 N 03-03-04/2/162 высказана иная позиция. Работы, выполненные оператором связи по подключению канала передачи данных по оптоволоконному каналу связи, не являются услугами связи и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. При условии, что данный канал передачи данных организуется для обеспечения деятельности налогоплательщика, а расходы по подключению к нему подтверждены документально, расходы могут быть учтены в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если при этом проложенный кабель и установленное оборудование остаются в собственности оператора связи, а организация получает только доступ к сети, то, по мнению чиновников, расходы по прокладке кабеля и установке дополнительного оборудования для целей налогообложения прибыли не учитываются.
В рассматриваемой ситуации стоимость услуг по предоставлению доступа к сети Интернет определена одной неделимой суммой, которая включает в себя также стоимость за право пользования оборудованием, что не нарушает п. 33 Правил.
Разъяснения же, представленные в письме Минфина РФ от 01.06.2006 N 03-03-04/2/162, были даны до вступления в действие Правил.
Суды придерживаются позиции, согласно которой затраты по подключению к сети Интернет относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании ст. 252, пп. 25 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 272 НК РФ, ст. 57 Закона N 126-ФЗ (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 01.02.2007 N КА-А40/13043-06).
В постановлении ФАС Московского округа от 18.10.12 N А40-32902/11-90-138 налоговые органы не оспаривали возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли в общем случае, а предъявляли претензии к экономической обоснованности данных расходов ввиду отсутствия у налогоплательщика компьютерной техники на балансе.
В постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2008 N А55-7387/2007 рассматривался вопрос об учете расходов на оплату услуг по установке телефона (подключения к телефонной сети). Суд указал, что такое подключение является услугой связи (определением ВАС РФ от 24.04.2008 N 4689/08 в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано).
Таким образом, затраты на обеспечение доступа к сети Интернет в целях налогообложения входят в перечень оказываемых услуг связи и включаются в прочие расходы, которые, с учетом положений п. 1 ст. 272, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 33 Правил, в целях исчисления прибыли учитываются единовременно, в отличие от расходов по предоставлению услуг связи (трафик, время, абонентская плата).

Кабельная сеть

Как следует из вопроса, кабельная линия представляет собой отделимое улучшение арендованного помещения и, соответственно, является собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334 разъяснено, что отделимые улучшения, производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для целей налогообложения как объекты основных средств.
При этом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. До 01.01.2016 года первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна была быть не менее 40 000 руб.
В силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства (ОС) определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
В рассматриваемой ситуации расходы на сооружение внутриофисной кабельной сети составляют 11 072 руб., что не позволяет отнести данную сеть к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли.
В связи с этим такая кабельная сеть подлежит учету в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) и ее стоимость может включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 20-12/35854@).
Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ). Таким образом, стоимость кабельной сети будет сформирована из стоимости приобретения кабеля, кабельных каналов, крепежных материалов и др., доставки этих материальных ценностей и иных затрат, связанных с сооружением этой линии.

НДС

По общему правилу "входной" НДС принимается к вычету при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими первичными документами (актами, накладными);
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- организация должна получить от поставщика правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому в рассматриваемой ситуации НДС, предъявленный оператором связи в отношении услуг по предоставлению доступа к сети Интернет, а также по материальным ценностям, использованным при прокладке кабельной линии, принимается к вычету на общих основаниях, после постановки на учет услуг и МПЗ.

Бухгалтерский учет

Услуги доступа к сети Интернет

В бухгалтерском учете расходы на подключение к сети Интернет включаются в состав расходов по обычным видам деятельности единовременно и учитываются на счетах учета затрат (п.п. 5, 17, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
Поскольку в рассматриваемом случае оборудование, предоставленное оператором, не может быть принято на учет в качестве собственного актива, то в целях обеспечения сохранности данного оборудования при эксплуатации рекомендуем организовать надлежащий контроль за ним. Актив, право собственности на который к организации не перешло, можно учесть на забалансовом счете и открыть для него инвентарную карточку (как вариант - по инвентарному номеру оператора связи).

Кабельная сеть

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются арендатором в составе ОС.
Причем ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).
Капитальные вложения в арендованные объекты ОС организация-арендатор учитывает в составе собственных ОС, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации если предполагаемый оставшийся срок аренды составляет более 12 месяцев, то внутриофисная кабельная сеть может учитываться в составе ОС.
В то же время активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01). При этом в целях обеспечения сохранности таких объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением, например за балансом.
Согласно п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом согласно п. 7 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Таким образом, можно сделать вывод, что учет затрат на изготовление МПЗ собственными силами может вестись на счете 20 "Основное производство".
В этом случае в учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 20 Кредит 10, 69, 70
- отражены расходы на изготовление кабельной сети (стоимость кабеля, кабельных каналов, крепежных материалов, заработная плата сотрудников, задействованных в прокладке сети);
Дебет 10 Кредит 20
- кабельная сеть учтена в составе МПЗ;
Дебет 26 (44) Кредит 10
- стоимость кабельной сети списана в расходы.
В то же время, по нашему мнению, не будет ошибкой, если организация будет формировать стоимость кабельной сети на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", так как решение об учете такого актива в составе МПЗ может быть принято только после формирования полной стоимости актива.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

5 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.