Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы организации, связанные с загранкомандировкой сотрудника, следует определять исходя из истраченной суммы иностранной валюты (в соответствии с первичными документами) по курсу ЦБР на дату утверждения авансового отчета.
Расхождение в величине расходов, образовавшееся вследствие отклонения курса обмена валюты (который подтвержден справкой банка) от официального курса ЦБР на дату признания командировочных расходов (на дату утверждения авансового отчета), включается в расходы организации.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБР (п. 5 ПБУ 3/2006).
Записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБР, действующему на дату совершения операции (п. 6 ПБУ 3/2006).
Датой совершения операции в иностранной валюте по расходам, связанным с командировками, согласно Приложению к ПБУ 3/2006 признается дата утверждения авансового отчета.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета расходы, осуществленные сотрудником в иностранной валюте в ходе командировки, пересчитываются в рубли по курсу на дату утверждения авансового отчета.
Курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).
При этом следует учитывать, что в анализируемой ситуации организация выдала работнику аванс в рублях, валютных операций не совершала, пересчет иностранной валюты в рубли производится единожды - при отражении суммы, подлежащей возмещению. Соответственно, курсовых разниц в рассматриваемой ситуации не возникает.
Здесь, по нашему мнению, исходя из п. 21 ПБУ 3/2006 возникают не расходы, связанные с изменением курса иностранной валюты, а расходы, связанные с обменом валюты, которые организация может учесть в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В рассматриваемом случае курс обмена рублей на евро определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты.
Рассмотрим на примере с учетом приведенных в вопросе данных.
Сотрудник обменял рубли на евро по курсу 93,99 руб.
За период командировки сотрудник произвел расходы на сумму 50,50 евро.
Следовательно, из расчета на дату обмена валюты командировочные расходы в данном случае составили 4746,50 руб.
При этом на дату утверждения авансового отчета (3 февраля 2016 года) расходы, исходя из пересчета по курсу ЦБР, составили 4291,08 руб. (50,50 евро х 84,9719).
Следовательно, расходы, связанные с обменом валюты по данному авансовому отчету, составят 455,42 руб. (4746,50 руб. - 4291,08 руб.).
В бухгалтерском учете операции по выдаче аванса на командировочные расходы и расходы по авансовому отчету следует отразить следующими записями:
Дебет 71 Кредит 50 (51)
- 15 000 руб. - выдан аванс на командировочные расходы;
Дебет 20 (26...) Кредит 71
- в сумме 4291,08 руб. учтены командировочные расходы, исчисленные по курсу ЦБР на дату утверждения авансового отчета;
Дебет 91 Кредит 71
- 455,42 руб. - отражены расходы, связанные с обменом валюты.
В результате по дебету счета 71 образуется сальдо в сумме 10 253,50 руб. (15 000 руб. - 4291,08 руб. - 455,42 руб.). Следовательно, задолженность командированного сотрудника в виде неизрасходованного аванса составила 10 253,50 руб.

Налоговый учет

Расходы на служебные командировки учитываются для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета.
В силу п. 10 ст. 272 НК РФ, если организация применяет в налоговом учете метод начисления, то затраты, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному ЦБР на дату признания соответствующего расхода. Логично предположить, что рублевый эквивалент командировочных расходов, выраженных в валюте, определяется по курсу ЦБР на дату утверждения авансового отчета.
Такого же мнения придерживался ранее Минфин России, что выразилось, в частности, в письме от 01.02.2005 N 07-05-06/32. Отдельно отмечалось, что в целях налогообложения прибыли курс обмена иностранной валюты в обменном пункте не применяется.
В более поздних разъяснениях финансового ведомства говорится о применении курса ЦБР на дату утверждения авансового отчета при пересчете в целях налогообложения командировочных расходов в случае отсутствия документов, подтверждающих приобретение иностранной валюты (письмо Минфина России от 06.06.2011 N 03-03-06/1/324). Напомним, документальное подтверждение расходов - необходимое условие для признания их для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России, представленным в письме от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193, при наличии документов, подтверждающих курс обмена, расходы организации на командировку сотрудника следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам валюты именно по курсу обмена. Аналогичные разъяснения представлены в письме Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/347, а также в письме ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408.
В письме от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 представители Минфина России в очередной раз подтвердили, что "расходы организации на командировочные расходы следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам на приобретение валюты. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом в силу подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета".
Таким образом, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, командировочные расходы признаются по курсу ЦРБ, установленному на дату утверждения авансового отчета.
А разницы, возникающие из-за обмена валют, организация учитывает во внереализационных доходах или расходах.
Обратите внимание, что, как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения такие разницы не являются курсовыми. Они являются финансовым результатом по операциям с иностранной валютой. В налоговом учете отклонение курса обмена валюты включают в состав внереализационных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ), уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Документом, подтверждающим расходы на обмен валют, будет выданный банком (обменным пунктом) документ, в котором зафиксировано приобретение валюты по определенному курсу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

11 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.