Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Указанные в вопросе работы могут учитываться в бухгалтерском учете как расходы текущего периода, формировать стоимость нематериального актива (НМА) либо стоимость актива в виде НИОКР (научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ).
В первую очередь порядок учета зависит от вида выполненных работ и условий договора.
Так, в частности, договор на выполнение НИОКР близок по своей правовой природе к договору подряда, поскольку предметом этих договоров является выполнение работ.
Но существует ряд отличий, которые заключаются в следующем:
- деятельность исполнителя по договору на выполнение НИОКР направлена на получение и применение новых знаний и заключается в создании новых результатов в виде научного исследования, образца нового изделия, конструкторской документации на новый образец или новой технологии (п. 1 ст. 769 ГК РФ). То есть в основе договора на осуществление НИОКР лежит принцип новизны. По договору подряда выполняются работы по изготовлению или переработке (обработке) вещи, другая работа с передачей ее результата заказчику, т.е. обычная деятельность (п. 1 ст. 703 ГК РФ);
- возникновение и передача прав на результаты НИОКР регулируются законодательством об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (п. 4 ст. 769, п. 3 ст. 772 ГК РФ), а не нормами вещного права (как при договоре подряда);
- по договору на выполнение НИОКР риск случайной невозможности выполнения работ несет заказчик, работа должна быть оплачена и при отсутствии результата, если это вызвано обстоятельствами, не зависящими от исполнителя (п. 3 ст. 769, ст. 775 и ст. 776 ГК РФ). По договору подряда при недостижении результата работ оплата по общему правилу не производится - п. 1 ст. 711 ГК РФ (кроме специальных случаев, когда результат работ не был достигнут из-за недостатков предоставленного заказчиком материала, - п.п. 2, 3 ст. 713 ГК РФ).
Из анализа арбитражной практики следует, что для признания работ в качестве НИОКР необходимо соблюдение следующих условий:
1) работы должны проводиться на основании технического задания;
2) результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе;
3) работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений.
Указанный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 по делу N А82-2270/2008-27, ФАС Московского округа от 12.09.2008 N КА-А40/8498-08.
Обратите внимание, что если проведенные исполнителем работы направлены были на отработку известных условий и методик проведения анализов, на осуществление различных измерений, испытаний, сравнение фактических показателей с нормативными показателями, а не на исследования, связанные с применением каких-либо новых знаний для достижения конкретных задач, в результате которых внедряются новые, самостоятельно полученные знания, то данные работы нельзя отнести к НИОКР (определение ВАС РФ от 27.09.2010 N ВАС-12734/10, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2009 N А10-3022/0808-Ф02-2085/2009).
При проведении налоговых проверок налоговые органы часто ссылаются на необходимость государственной регистрации и учета открытых НИОКР во Всероссийском научно-техническом информационном центре на основании Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденного приказом Миннауки РФ от 17.11.1997 N 125, которое действовало до 31.12.2013, и наличия форм N 2-наука и N 2-наука (краткая) и при отсутствии этих документов не признают выполненные работы предметом договора на выполнение НИОКР и доначисляют налоги. Однако, по мнению судебных органов, указанные обстоятельства на квалификацию договора не влияют (постановления ФАС Московского округа от 29.03.2006 N КА-А40/2158-06 и от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07, ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 N А55-17064/07, ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А05-3685/2006-12).
С 01.01.2014 действует Положение о единой государственной информационной системе учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначения, утвержденное постановлением Правительства РФ от 12.04.2013 N 327. Приведенные в п. 3 данного Положения сведения подлежат учету в единой государственной информационной системе учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначения. По нашему мнению, неисполнение данной обязанности не является основанием для изменения квалификации договора на выполнение НИОКР. Судебная практика по данному вопросу еще не выработана.
В рассматриваемой ситуации по заданию организации-заказчика исполнитель выполнил научно-технические работы по определенной теме.
При соблюдении вышеперечисленных условий в общем случае такие работы можно отнести к работам, выполнение которых регулируется гл. 38 ГК РФ (к НИОКР).
Для целей бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать требования, в частности, следующих положений:
- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02) применяется, в частности, организациями, которые являются заказчиками научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Для целей ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";
- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) - в отношении положительных результатов интеллектуальной деятельности, правовая охрана которых осуществляется в соответствии с четвертой частью ГК РФ;
- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) - в отношении затрат, признаваемых в текущем периоде.
Итак, для целей бухгалтерского учета расходов на НИОКР в зависимости от полученных результатов применяется либо ПБУ 14/2007, либо ПБУ 17/02.

Учет результатов работ в составе НМА

ПБУ 14/2007 применяется в отношении результатов НИОКР, давших положительный результат и оформленных в установленном законодательством порядке патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права (п. 2, пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация от исполнителя получила результаты выполненных научно-технических работ и по ним даже установлен срок полезного использования, который составляет более 12 месяцев, то можно предположить, что рассматриваемые работы принесли положительный научно-технический результат. И в случае, если у организации имеются оформленные в соответствии с действующим законодательством права на результат данной интеллектуальной деятельности, то результат таких работ необходимо учитывать в составе НМА (п. 3 ПБУ 14/2007).
Объект НМА принимается к учету по фактической стоимости, которая складывается не только из затрат на его приобретение или создание, но и из расходов, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях (п. 6, п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007). Расходы, которые не подлежат включению в стоимость НМА, перечислены в п. 10 ПБУ 14/2007.
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. При этом срок полезного использования НМА определяется исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).
Способы начисления амортизации и порядок расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений установлены п.п. 28, 29 ПБУ 14/2007.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с исполнителем (60 или 76). Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
Суммы амортизационных отчислений по НМА признаются расходами по обычным видам деятельности организации (п. 5 ПБУ 10/99). Начисление амортизации производится по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Учет результатов работ по ПБУ 17/02

ПБУ 17/02 применяется в отношении НИОКР:
- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства (п. 2 ПБУ 17/02).
ПБУ 17/02 не применяются к незаконченным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА (п. 3 ПБУ 17/02).
Нормы ПБУ 17/02 также не применяются к расходам организации, поименованным в п. 4 данного положения.
Как мы уже ранее отмечали, мы исходим из того, что произведенные исполнителем научно-технические работы завершены и дали положительный результат, так как организация приняла выполненные работы и по ним установлен срок их использования.
Поэтому, если результаты выполненных работ не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства или же права на эти результаты просто не оформлены соответствующим образом, то в такой ситуации учет результатов выполненных научно-технических работ организации-заказчику необходимо учитывать в соответствии с нормами ПБУ 17/02.
На основании п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано*(1).
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.
Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата.
При этом, если расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах (п. 8 ПБУ 17/02).
К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ и поименованные в п. 9 ПБУ 17/02.
В рассматриваемой ситуации расходы на НИОКР формирует вознаграждение, уплачиваемое исполнителю по договору и иные расходы, непосредственно связанные с выполнением этих работ, включая расходы по проведению испытаний.
Информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет расходов по указанным работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам) (п. 5 ПБУ 17/02), что в учете отражается следующими записями:
Дебет 08, субсчет "Выполнение НИОКР" Кредит 60 (76)
- на основании акта выполненных работ учтены расходы на научно-технические работы;
Дебет 04, субсчет "НИОКР" Кредит 08, субсчет "Выполнение НИОКР"
- результат работ в сумме сформированных фактических затрат учтен в качестве внеоборотных активов в месяце начала использования в производстве.
В силу п. 10 ПБУ 17/02 затраты на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.
В п. 17 ПБУ 17/02 указаны основные элементы учетной политики по НИОКР:
- определение срока списания расходов на НИОКР;
- определение метода списания расходов на НИОКР.
Пункт 11 ПБУ 17/02 устанавливает два способа списания расходов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Причем срок списания расходов на НИОКР организация устанавливает самостоятельно исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, но не более пяти лет.
При линейном способе списание расходов осуществляется равномерно в течение ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, но не более пяти лет (п. 12 ПБУ 17/02).
В бухгалтерском учете списание затрат на НИОКР сопровождается записями:
Дебет 20 (26) Кредит 04, субсчет "НИОКР"
- отражено списание расходов на НИОКР в течение срока использования.
В п. 15 ПБУ 17/02 установлено, что НИОКР, не полностью учтенные в расходах по обычным видам деятельности, относятся в состав прочих расходов на дату принятия решения о прекращении использования результатов работ. В этом случае в учете делаются записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 04, субсчет "НИОКР"
- не списанные ранее затраты на НИОКР учтены в составе прочих расходов на дату принятия решения о прекращении использования результатов работ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

8 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Толкование Р111 "Признание затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ("Финансовая газета", N 18, май 2011 г.).