Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты, связанные с приобретением работниками проездных билетов для поездки в метро, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку являются выплатами, понесенными в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Условием, минимизирующим налоговый риск, является подтверждение организацией разъездного характера работы сотрудников (в должностной инструкции, трудовом (коллективном) договоре).

Обоснование вывода:

Аспекты трудовых отношений

Если работникам организации для исполнения своих трудовых обязанностей необходимо регулярно выезжать за пределы своего рабочего места, то можно говорить о том, что их работа носит разъездной характер. В таких случаях работодатель обязан обеспечить работников служебным транспортом или оплатить за счет своих средств (компенсировать) их проезд в общественном транспорте.
Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсациями следует понимать, в частности, денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Статьей 168.1 ТК РФ предусмотрено, что работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы (в том числе расходы по проезду). Размеры и порядок возмещения таких расходов, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников могут устанавливаться коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или непосредственно трудовым договором. При этом ст. 57 ТК РФ относит условие о разъездном характере работы к числу обязательных условий трудового договора.
Отметим, что в силу части третьей ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо сведения и (или) условия, то трудовой договор должен быть дополнен недостающими сведениями и (или) условиями. При этом недостающие условия определяются приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Налог на прибыль

Согласно положениям п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Затраты организации на приобретение проездных билетов для служебных поездок работников (не являющихся командировками) прямо не поименованы в составе каких-либо видов расходов.
Вместе с тем перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). То есть в налоговом учете могут быть признаны любые затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и не включенные в ст. 270 НК РФ.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации затраты организации, связанные с приобретением (компенсацией) проездных билетов, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль как экономически оправданные расходы. Очевидно, что такие выплаты организация устанавливает в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, предусмотренных ТК РФ (ст. 164 ТК РФ).
Тем не менее разъяснения официальных органов по оплате проезда в подобных ситуациях в большинстве сводятся к необходимости закрепления в должностной инструкции, трудовом (коллективном) договоре того, что работа сотрудников (в данном случае юристов) носит разъездной характер. Оправданность несения организацией расходов на оплату стоимости проездных билетов в этом случае обусловливается тем, что должностные обязанности работника, а также иные документы предусматривают разъездной характер труда и несение расходов по проезду работника является обязательством работодателя. Такая точка зрения поддерживается специалистами Минфина России и налоговыми органами, о чем свидетельствуют их разъяснения, данные в разные периоды времени. Здесь же отметим, что ТК РФ не содержит понятия разъездного характера работы и не указывает на конкретные трудовые обязанности, при исполнении которых работа может считаться разъездной (письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-06/2/1482).
Причем сначала чиновники рекомендовали учитывать затраты на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников (постоянная работа которых имеет разъездной характер), в составе расходов на оплату труда, в размере и в соответствии с порядком, установленным трудовым и (или) коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (смотрите, например, письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-03-06/1/302, от 04.06.2008 N 03-03-06/1/344, от 19.04.2007 N 03-03-06/1/250, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061153).
В более поздних разъяснениях сотрудники финансового ведомства изменили свою позицию и указали, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль вышеуказанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45182, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/211, от 18.08.2008 N 03-03-05/87 *(1)).
Минфин России аргументирует свою позицию следующим.
Трудовое законодательство определяет два вида компенсационных выплат:
1. Компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда и являющиеся элементами оплаты труда (ст. 129 ТК РФ).
2. Компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, которые устанавливаются в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Такие выплаты не входят в систему оплаты труда.
Исходя из этого, возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль данные расходы признаются на дату утверждения авансового отчета (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 14.06.2011 N 03-03-06/1/341).
Если Ваша организация примет решение учитывать стоимость проездных документов для юридического отдела как компенсацию расходов, связанных со служебными поездками работников (постоянная работа которых имеет разъездной характер), то для признания указанных затрат в составе расходов по налогу на прибыль следует обеспечить соответствующее документальное оформление:
- в трудовые договоры с работниками внести запись о разъездном характере их работы и обязанность работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением работником его служебных обязанностей (или составить дополнительное соглашение к договору);
- в должностных инструкциях предусмотреть условие о разъездном характере труда и необходимость использования общественного транспорта для исполнения служебных обязанностей;
- разработать и утвердить локальный нормативный акт организации (приказ руководителя, Положение или иной документ), в котором определяются список сотрудников с разъездным характером труда, а также способы возмещения работникам расходов, порядок использования проездных билетов и автотранспорта, размер и сроки возмещения расходов по каждой должности, порядок представления авансовых отчетов, виды транспорта, на которые приобретаются проездные билеты.
При этом в трудовом и (или) коллективном договоре и прочих локальных нормативных актах может быть установлен порядок возмещения расходов путем предоставления организацией работникам приобретенного проездного билета или посредством выдачи денежной компенсации сотрудникам за приобретаемые ими проездные билеты.
Если организация не оформила трудовые отношения с юристами как с работниками, постоянная работа которых имеет разъездной характер, полагаем, что она также вправе учесть такие затраты (при их соответствии критериям п. 1 ст. 252 НК РФ), подтвердив факт их несения и оправданность, например, таким документом, как распоряжение руководителя о служебной поездке юриста в суд для представления интересов компании. Очевидно, что такие расходы понесены в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ (ст. 164 ТК РФ). В этой связи приведем письмо Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-07/52139, где со ссылкой на положения ст. 164 ТК РФ, но уже без указания на разъездной характер работы сказано, что работодатель обязан компенсировать транспортные расходы, связанные с выполнением должностных обязанностей работника, при условии, что они произведены с разрешения или ведома работодателя, а также если такие расходы отвечают критериям статьи 252 НК РФ. Мы полагаем, что в этом случае работник может приложить к авансовому отчету служебную записку, в которой уведомит руководство, что расходы на проезд были понесены в производственных целях. Ведь нормы НК РФ прямо говорят о том, что любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами в налоговом учете. Исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для подтверждения расходов в целях налогообложения, не существует. Кроме того, налоговое законодательство не предъявляет каких-либо конкретных требований к их оформлению. При этом из документов, которые имеются у организации, должно быть очевидно, что те или иные затраты фактически произведены для производственной деятельности (смотрите также п. 6 письма Управления МНС по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542).
В определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П сказано, что НК РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть первая ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (смотрите также письма Минфина России от 14.06.2013 N 03-03-06/1/22223, от 27.11.2015 N 03-03-06/1/69181, от 11.09.2015 N 03-03-06/1/52393).
Вместе с тем, учитывая официальную точку зрения, полагаем, что в целях признания в налоговом учете расходов на проезд работников наиболее безопасным вариантом для организации является установление в трудовом (коллективном) договоре условия о разъездном характере работы юристов, а также утверждение приказом руководителя (другими локальными актами) размера и порядка возмещения этим работникам расходов на проезд. При этом, по нашему мнению, расходы на приобретение проездных документов целесообразно учитывать в составе прочих расходов по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, а не в составе расходов на оплату труда*(2).
Если из трудовых, коллективных договоров, локальных актов, должностных инструкций организации не следует, что работа сотрудников носит разъездной характер, то не исключено, что правомерность признания расходов, связанных с разъездным характером, налоговые органы не признают (смотрите, например, письмо УФНС России по Хабаровскому краю от 22.03.2005 N 16-15/282-3265@).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Порядок отражения начисления и выдачи сотруднику компенсации за разъездной характер работы зависит от того, является ли эта выплата доплатой (надбавкой) к заработной плате или компенсацией фактически произведенных расходов.
Если работнику выплачивается надбавка к заработной плате, то ее начисление и выдача отражаются в том же порядке, что и прочие виды оплаты труда.
Если же работнику выплачивается компенсация для возмещения расходов, связанных со служебными разъездами, то такие выплаты признаются расходами по обычным видам деятельности.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Бухгалтерские записи в учете организации могут быть следующими:
если работники приобретают проездные документы на полученные под отчет денежные средства:
Дебет 71 Кредит 50
- выданы денежные средства работникам для приобретения проездных билетов на поездки в метро;
Дебет 20, (26, 44) Кредит 71
- стоимость проездных билетов, приобретенных работниками, отражена в расходах на дату утверждения руководителем авансового отчета.
если организация не выдает денежные средства под отчет, а компенсирует понесенные сотрудником расходы:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 73
- приняты к учету расходы в виде компенсации стоимости проездного билета после подтверждения их служебного характера;
Дебет 73 Кредит 50 (51)
- компенсирована работникам стоимость проездных билетов.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет выплат при разъездном характере работы.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

12 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 10.09.2008 N ШС-6-3/643@. Предписано довести письмо до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.
*(2) Согласно письму Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45182, выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками сотрудников организации, чья работа носит разъездной характер, не подлежат обложению НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором (смотрите также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2013 N Ф01-9759/13 по делу N А43-23164/2012).