Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Отсутствие отметок медицинского работника и механика в разработанной организацией форме путевого листа, при соблюдении остальных обязательных условий (реквизитов), не исключает правомерности признания затрат на ГСМ в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций.

Обоснование позиции:
Организация расходы на приобретение ГСМ может учитывать либо в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного транспорта. То есть важно назначение используемого транспорта. При этом расходы на приобретение ГСМ независимо от их квалификации должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/035154).
Так, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из приведенных норм следует, что для включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие фактическое осуществление этих затрат (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2012 N Ф04-1197/12 по делу N А75-4440/2011).
УФНС России по г. Москве в письме от 30.06.2010 N 16-15/068679@ указало, что основным документом, подтверждающим расход ГСМ, является путевой лист. То есть целью составления путевого листа является подтверждение обоснованности расхода ГСМ (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.02.2015 N Ф04-15857/15 по делу N А27-7434/2013).
Соответственно, путевой лист, оформленный в порядке, установленном законодательством РФ, может являться одним из документов, подтверждающих в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение ГСМ (письмо ФНС России от 22.11.2010 N ШС-37-3/15988@).
Типовая межотраслевая форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля" утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление). При этом сразу отметим, что согласно части 4 ст. 9 Федерального Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Как отмечено в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2014 N 11АП-8204/14, обязанность по соблюдению требований Постановления распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.
Финансовое ведомство также обращает внимание, что нормы Постановления действуют только для автотранспортных организаций. Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (смотрите также письма Минфина России от 30.11.2012 N 03-03-07/51, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77).
Напомним, что согласно части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ такими реквизитами являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
В соответствии со ст. 313 НК РФ содержащий указанные реквизиты первичный учетный документ будет являться одним из оснований для подтверждения данных налогового учета. При этом для путевых листов легкового автомобиля данная норма исключений не делает.
Форму путевого листа следует утвердить в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика").
В письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354 также сказано, что организации, на которых положения приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (далее - Приказ N 152) не распространяются, могут использовать путевые листы в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, закрепив указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом налогоплательщик вправе использовать иные документы, подтверждающие произведенные расходы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ.
Имеются судебные постановления, согласно которым составление путевого листа носит обязательный характер только для автотранспортных предприятий, и, как следствие, другие организации могут признавать расходы на ГСМ, на основании иных документов без заполнения путевых листов (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 18.09.2013 по делу N Ф05-10932/13, по делу N А40-19421/2013).
При этом ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.02.2010 по делу N А74-3569/2009 указал, что действующее законодательство не предусматривает наличия путевых листов в качестве обязательного условия для включения в расходы затрат на покупку ГСМ.
Таким образом, можно сделать вывод, что подтвердить правомерность расходов на ГСМ при расчете налога на прибыль можно на основании самостоятельно разработанной организацией формы первичного учетного документа, в частности путевого листа, в котором будут присутствовать все реквизиты, предусмотренные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Данный порядок не зависит от того, какие автотранспортные средства (собственные или арендованные) использует налогоплательщик в своей производственной деятельности. При этом первичные документы составляются так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение ГСМ (письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2).
В то же время обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов содержатся в Приказе N 152 (часть 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта").
Так, на основании п. 3 Приказа N 152 установлены следующие реквизиты:
1) наименование и номер путевого листа;
2) сведения о сроке действия путевого листа;
3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
4) сведения о транспортном средстве;
5) сведения о водителе.
Учитывая вышесказанное, считаем, что для того, чтобы путевой лист соответствовал требованиям законодательства, он должен содержать все реквизиты, приведенные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ и в разделе II Приказа N 152.
Согласно пп. 2 п. 7 Приказа N 152 сведения о водителе включают, в частности, дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.
Согласно данной норме путевые листы в обязательном порядке должны содержать сведения о ФИО водителя и о проведенном в отношении него предрейсовом медосмотре. Также отметим, что обязательное медицинское освидетельствование водителя перед рейсом и после него (сведения о водителе) предусмотрено в п. 1 ст. 23 Федерального закона от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".
Даты и время проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя проставляются медицинским работником, проводившим соответствующий осмотр, и заверяются его штампом и подписью с указанием фамилии, имени и отчества (п. 16 Приказа N 152).
Кроме того, согласно пп.пп. 3, 4 п. 6 Приказа N 152 в состав сведений о транспортном средстве включается информация о показаниях одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо), а также дате (число, месяц, год) и времени (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки транспортного средства и его заезда на указанную стоянку. Указанные сведения проставляются уполномоченными лицами, назначаемыми решением руководителя предприятия, и заверяются их штампами или подписями с указанием инициалов и фамилий (п. 13 Приказа N 152).
Таким образом, полагаем, что во исполнение требования Приказа N 152 в путевом листе легкового автомобиля должны содержаться информация о медицинском освидетельствовании перед рейсом и после него с отметками медицинского работника, а также о дате, времени и показаниях одометра при выезде и заезде транспортного средства в гараж с отметками уполномоченных лиц (например механика).
При этом отсутствие указанных отметок в разработанной организацией форме путевого листа, при соблюдении остальных обязательных условий, на наш взгляд, не исключает правомерности признания затрат на ГСМ в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций.
В то же время обращаем Ваше внимание, что имеется мнение контролирующих органов (письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308, от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268), согласно которому путевой лист, как документ, подтверждающий расходы на приобретение ГСМ, должен содержать также обязательные реквизиты, утвержденные Приказом N 152.
То есть при отсутствии в форме путевого листа реквизитов, предусмотренных Приказом N 152, полностью исключить претензии налоговых органов нельзя. В то же время, полагаем, что в таком случае организация сможет отстоять свою правоту в суде.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на содержание служебного транспорта;
- Энциклопедия решений. Расходы на содержание служебного транспорта (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

15 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.