Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Более соответствующим цели учета произведенных затрат нам видится установление более длительного использования путевого листа. В ином случае полагаем, что следует открыть один путевой лист при выезде автомобиля с места постоянной стоянки транспортного средства, и один - при его возвращении обратно. При этом погрешности при заполнении этих путевых листов, на наш взгляд, не могут препятствовать признанию соответствующих расходов при реальности их осуществления.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Из ст. 313 НК РФ следует, что основанием для ведения налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). Таким образом, расходы следует отражать в налоговом учете (также и в целях бухгалтерского учета) на основании соответствующим образом оформленного первичного учетного документа. Отметим, НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы; единственное его требование - расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/057968@).
В силу п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Типовые межотраслевые формы путевых листов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, в обязательном порядке применяются для учета работ в автомобильном транспорте, то есть специализированными автотранспортными предприятиями (письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129). В соответствии с указаниями по применению и заполнению путевого листа он выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом; путевой лист действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).
Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (далее - Приказ N 152)*(1):
а) срок действия путевого листа:
Сведения о сроке действия путевого листа включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае если путевой лист оформляется более чем на один день - даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован (п. 4 Приказа N 152).
Путевой лист следует оформлять на каждый автомобиль, используемый хозяйствующим субъектом в служебных целях, на один день или иной срок, не превышающий одного месяца (п.п. 9, 10 Приказа N 152).
То есть, если еженедельное (ежемесячное) составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ, путевой лист, составленный с такой периодичностью, с приложением к нему кассовых чеков, отражающих приобретение указанных материалов, подтверждает расходы налогоплательщика (письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77);
б) сведения о транспортном средстве:
При заполнении этих реквизитов отражаются:
показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо);
дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки транспортного средства и его заезда на указанную стоянку.
Даты, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки и его заезде на постоянную стоянку проставляются уполномоченными лицами, назначаемыми решением руководителя предприятия или индивидуального предпринимателя, и заверяются их штампами или подписями с указанием инициалов и фамилий, за исключением случаев, когда индивидуальный предприниматель совмещает обязанности водителя (п. 13 Приказа N 152).
Специалисты налоговых органов говорят о возможности признания затрат на ГСМ в целях исчисления налога на прибыль и в тех случаях, когда показания спидометра не могут достоверно отражать фактический пробег автомобиля. В письме ФНС России от 16.07.2010 N ШС-37-3/6848 в случае выхода из строя спидометра автомобиля специалисты ФНС России рекомендуют задокументировать факт поломки спидометра, например составить акт, и отразить эту информацию в поле "показания спидометра" формы путевого листа, применяемой Вашей организацией. При этом фактический пробег автомобиля может быть подтвержден иными документами, в частности, объективно (результаты измерений) отражающими расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным спидометром. Факт начала использования спидометра после его ремонта также требует документирования с отражением начального значения показателя спидометра;
в) сведения о водителе:
При внесении их указываются в том числе дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя. Даты и время проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя проставляются медицинским работником, проводившим соответствующий осмотр, и заверяются его штампом и подписью с указанием фамилии, имени и отчества (п. 16 Приказа N 152).
Нам не встретились разъяснения уполномоченных органов, в которых прямо разъяснено, что отсутствие отметки о проведении медосмотра при заполнении других реквизитов путевого листа лишает организацию права на принятие в расходах затрат на ГСМ.
Кроме того, в письме ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660 "О направлении систематизированных материалов по документированию операций при транспортировке товаров" среди значимых для налогового контроля реквизитов путевого листа сведения о проведении медосмотра не поименованы. А в материале "Составляем декларацию, обсуждаем изменения" (интервью с К.В. Новоселовым, кандидатом экономических наук, советником государственной гражданской службы РФ 1 класса) ("В курсе правового дела", N 4, февраль 2010 г.) К.В. Новоселов отметил, что, на его взгляд, даже при отсутствии отметки медицинского работника можно признать расходы на ГСМ.
Судебная практика по рассматриваемому вопросу малочисленна, но свидетельствует о том, что факт отсутствия в путевом листе отметки о медосмотре не влияет на обоснованность и величину расходов на ГСМ, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Так, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2008 N 17АП-5572/08 суд, например, разъяснил, что, так как в путевых листах указаны номер и дата выдачи, государственный номерной знак автомобиля, его марка, путь следования, показания спидометра при выезде автомобиля и при возврате автомобиля, количество горючего по заправочному листу, фактический расход горючего, то отсутствие отметки о предрейсовом осмотре не лишает организацию права на признание в расходах по налогу на прибыль затрат на приобретение ГСМ.
Из постановления ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7253-09 по делу N А40-76923/08-87-363 также можно сделать вывод, что путевой лист, в котором отсутствуют сведения о медосмотре при наличии в нем сведений о пробеге автомобиля, расходе бензина и его остатках в баке, подтверждает расходы на ГСМ.
Вместе с тем отсутствие отметки о предрейсовом осмотре в путевом листе может быть дополнительным подтверждением нереальности операции по приобретению ГСМ (смотрите, например, постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2012 N А63-9056/2012, решение Арбитражного суда Ставропольского края от 28.09.2012 N А63-9056/2012).

Число путевых листов

Приказ N 152 допускает ситуацию оформления нескольких путевых листов - это возможно, если в течение срока действия путевого листа транспортное средство используется посменно несколькими водителями, при этом открывается несколько путевых листов раздельно на каждого водителя (п. 11 Приказа N 152). Дата, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки проставляются в путевом листе водителя, который первым выезжает с места постоянной стоянки, а дата, время и показания одометра при заезде транспортного средства на постоянную стоянку - в путевом листе водителя, который последним заезжает на постоянную стоянку.
Более соответствующим цели учета произведенных затрат нам видится установление более длительного использования путевого листа. В ином случае полагаем, что следует открыть один путевой лист при выезде автомобиля с места постоянной стоянки транспортного средства, и один - при его возвращении обратно.
Учитывая судебную практику, а также отсутствие прямых разъяснений уполномоченных органов, считаем: некорректное заполнение ряда реквизитов путевого листа в указанном в вопросе случае при доказанности реальной хозяйственной деятельности не может препятствовать признанию соответствующих расходов. В то же время мы не исключаем, что отсутствие ряда реквизитов в путевом листе может стать причиной предъявления налоговым органом претензий в части расходов на ГСМ. При этом в случае возникновения спора с налоговым органом у организации есть все шансы отстоять в суде свое право на расходы при документальном подтверждении реальности хозяйственных операций (смотрите, например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2015 N 07АП-12166/14 и от 14.05.2015 N 07АП-2919/15).

К сведению:
Пункт 2.1.1 Правил дорожного движения, утвержденных постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 23 октября 1993 г. N 1090, содержит исчерпывающий перечень документов, которые водитель механического транспортного средства обязан иметь при себе и передавать для проверки сотрудникам полиции. К таким документам в установленных случаях относится, в частности, путевой лист. Некорректное заполнение путевого листа может послужить основанием для привлечения к административной ответственности (смотрите, например, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2012 N 14АП-8758/12).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

19 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Приказ N 152 применяется в том числе юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими легковые автомобили. Организации, не относящиеся к транспортным, могут разработать собственную форму путевого листа с учетом требований Приказа N 152 и обязательных реквизитов, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (смотрите также письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, УФНС России по г. Москве от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268).