Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Перечисленные в излишнем размере контрагенту рублевые суммы по причине неприменения курса иностранной валюты на дату платежа не являются суммами, которые могут привести к возникновению курсовых разниц в бухгалтерском учете, и не подлежат пересчету (переоценке), за исключением случая, когда стороны в соглашении между ними предусмотрели, что излишне перечисленные при исполнении договора рублевые суммы оцениваются в эквивалентной сумме иностранной валюты по определенному курсу (например, по курсу на дату возникновения переплаты) и подлежат возврату в рублях по курсу иностранной валюты на ту или иную дату (например на дату возврата излишне уплаченных средств).

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и другое). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В том случае, когда подлежит применению официальный курс иностранной валюты на день платежа, принимая во внимание нестабильность курса рубля, стоимость услуг, оплачиваемая после выставления акта и определенная по курсу на дату платежа, будет отличаться от стоимости услуг, указанной в акте в рублях, определенной по курсу на дату составления акта.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Для целей ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
В контексте п. 4 ПБУ 3/2006 под активами и обязательствами понимаются:
- денежные знаки в кассе организации;
- средства на банковских счетах (банковских вкладах);
- денежные и платежные документы;
- финансовые вложения;
- средства в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами;
- вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.);
- материально-производственные запасы;
- другие активы и обязательства организации.
На основании п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, под которой понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п.п. 6, 3 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
На основании п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:
- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.
Исходя из изложенного выше, в рассматриваемой ситуации курсовая разница, подлежащая отражению в бухгалтерском учете, возникает при погашении кредиторской задолженности перед контрагентом по оплате услуг, т.к. курс на дату исполнения обязательств (29.04.2015) отличается от курса на дату принятия услуг к учету (01.04.2015). Она должна быть рассчитана как разница между подлежащими к перечислению денежными средствами в рублях по курсу на дату платежа и рублевой оценкой услуг на дату их принятия к учету.
При этом по причине неприменения организацией при оплате услуг официального курса иностранной валюты к рублю на дату платежа образовалось переплата (которая является равной сумме курсовой разницы). Денежные средства, посчитанные свыше курса на 29.04.2015, являются денежными средствами, перечисленными в излишнем размере, они формируют дебиторскую задолженность контрагента перед организацией.
В контексте требований ПБУ 3/2006 необходимость пересчета перечисленных в излишнем размере денежных средств (дебиторской задолженности контрагента) возникает только в том случае, если эти средства (дебиторская задолженность) выражены в иностранной валюте. В рассматриваемой же ситуации излишне перечисленная сумма является суммой в рублях, которая возникла по причине неприменения на дату оплаты услуг официального курса иностранной валюты к рублю на дату платежа. Независимо от дальнейших изменений курса иностранной валюты требования к контрагенту, выраженные в рублях, измениться не могут.
Правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения подлежат применению также к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате ошибочно исполненного (п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49), смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 17475/11).
Лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ (п. 1 ст. 1102 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации контрагентом переплата была получена в рублях, поэтому такая переплата в общем случае возвращается в размере фактически полученной рублевой суммы (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 18.02.2014 N Ф05-17033/13 по делу N А40-497/2013, от 15.08.2013 N Ф05-8235/13 по делу N А40-141273/2012, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 по делу N А56-54662/2008).
Заметим, что в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 указано, что условие об оплате денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, может быть установлено законом или соглашением сторон не только в отношении договорных, но и в отношении внедоговорных обязательств.
Обязательство по возврату неосновательного обогащения относится к внедоговорным обязательствам (дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009 N А56-54662/2008).
Допускается принципиальная возможность включения в договор условия, согласно которому размер излишне уплаченных денежных средств по договору, составляющих неосновательное обогащение одной из сторон и подлежащих в связи с этим возврату другой стороне, исчисляется в рублевом эквиваленте определенной суммы, выраженной в иностранной валюте, на ту или иную дату (например на дату возврата излишне уплаченных средств). Однако в отсутствие такого соглашения между сторонами нет никаких оснований для применения подобного способа исчисления размера неосновательного обогащения, поскольку условие об исчислении размера денежного обязательства в рублевом эквиваленте суммы в иностранной валюте относится к обязательству по оплате услуг, а не к обязательству по возврату излишне перечисленных сумм.
Таким образом, мы полагаем, что перечисленные в излишнем размере контрагенту рублевые суммы по причине неприменения курса иностранной валюты на дату платежа не являются суммами, которые могут привести к возникновению курсовых разниц в бухгалтерском учете, и не подлежат пересчету (переоценке), за исключением случая, когда стороны в соглашении между ними предусмотрели, что излишне перечисленные при исполнении договора рублевые суммы оцениваются в эквивалентной сумме иностранной валюты по определенному курсу (например по курсу на дату возникновения переплаты) и подлежат возврату в рублях по курсу иностранной валюты на ту или иную дату (например на дату возврата излишне уплаченных средств).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

26 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.