Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Новый кредитор (цессионарий) вправе (а в ряде случаев обязан) принять от третьего лица оплату выполненных работ в качестве исполнения обязательства должника (заказчика). Такое исполнение прекращает обязательство должника.
При получении денежных средств от третьего лица во исполнение обязательства должника у цессионария возникнет налоговая база по НДС, определяемая как сумма превышения суммы оплаты выполненных работ над суммой расходов на приобретение требования их оплаты.
Сумма оплаты работ, полученная от третьего лица, включается в доходы цессионария, учитываемые при налогообложении прибыли, на дату получения этой суммы. При исчислении налога на прибыль организаций цессионарий вправе уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Обоснование позиции:

1. Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
На основании договора цессии право требования к должнику, принадлежащее первоначальному кредитору в обязательстве, переходит к новому кредитору (п. 1 ст. 382, ст. 388 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 313 ГК РФ кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо.
Пунктом 2 той же статьи предусмотрено, что в случае, если должник не возлагал исполнение обязательства на третье лицо, кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника таким третьим лицом, в следующих случаях:
- должником допущена просрочка исполнения денежного обязательства;
- такое третье лицо подвергается опасности утратить свое право на имущество должника вследствие обращения взыскания на это имущество.
Таким образом, в настоящей ситуации организация "В" (цессионарий (новый кредитор), к которому перешло право требования по договору подряда) обязана принять от организации "Г" (третьего лица) оплату за должника (организацию "А", заказчика по договору) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- заказчик возложил на третье лицо исполнение обязательства по оплате выполненных работ;
- заказчик просрочил исполнение денежного обязательства по оплате подрядных работ;
- третье лицо подвергается опасности утратить свое право на имущество заказчика вследствие обращения взыскания на это имущество новым кредитором (в частности, в случае, если новый кредитор является залогодержателем имущества заказчика, право на которое имеет третье лицо).
При отсутствии этих обстоятельств организация "В" не обязана, но и не лишена права принять от третьего лица оплату работ за заказчика.
Как свидетельствует судебная практика, исполнение обязательств третьим лицом за должника перед кредитором представляет собой один из способов надлежащего исполнения обязательств (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2016 N 16АП-152/10). Это означает, что при получении цессионарием денежных средств от третьего лица, производящего оплату за заказчика, обязательство заказчика перед цессионарием по оплате работ прекращается надлежащим исполнением (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Способов подтверждения указанных выше обстоятельств гражданское законодательство не устанавливает. Полагаем, что подтвердить возложение заказчиком обязанности по оплате выполненных работ на третье лицо может соглашение между заказчиком и этим лицом или письмо заказчика в адрес третьего лица с просьбой произвести исполнения обязательства по договору подряда.
В случае, если новый кредитор обязан принять от третьего лица исполнение за заказчика в отсутствие факта возложения заказчиком исполнения обязательства на третье лицо (например, при просрочке в оплате работ по договору подряда) или новый кредитор не обязан принимать такое исполнение, но использует свое право это сделать, во избежание риска предъявления третьим лицом требования о возврате неосновательного обогащения (ст. 1102 ГК РФ) следует убедиться, что оплата третьим лицом произведена не ошибочно, а именно за заказчика во исполнение его обязанности оплатить стоимость работ по договору подряда. Иными словами, во избежание последующих споров организации "В" необходимо удостовериться, что третье лицо действительно имело намерение исполнить обязанность заказчика. Подтверждением такого намерения может быть, например, письмо третьего лица в адрес нового кредитора, а также указание в платежном документе назначения платежа, из которого будет следовать, что оплата производится за организацию "А" во исполнение ее обязательства по договору подряда, заключенному с организацией "Б" (смотрите также постановление АС Центрального округа от 10.02.2016 N Ф10-5113/15).

2. Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость (НДС) при передаче имущественных прав определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 этого кодекса.
Особенности исчисления НДС при уступке денежного требования определяются положениями ст. 155 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором, в частности, при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Таким образом, в связи с прекращением обязательства должника, исполненного третьим лицом, у цессионария возникает обязанность исчислить НДС.
Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав определяется как день прекращения соответствующего обязательства, то есть применительно к рассматриваемой ситуации как день получения денежных средств от третьего лица, исполнившего обязательство за должника.
Минфин России обращает внимание налогоплательщиков, что на уступку прав, вытекающих из всех других гражданско-правовых договоров или из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, данная норма не распространяется (письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58).
Соответственно, в день получения денежных средств от третьего лица организация "В" должна исчислить НДС (если реализация работ, право требования оплаты которых было уступлено, в настоящей ситуации не относится к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ). Налог в этом случае исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемом случае налоговая база по НДС у организации "В" возникнет только при получении денежных средств от третьего лица, уплатившего их за должника.

3. Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику, в частности, при прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Иными словами, доходы (выручка) организации "В" будут равны сумме, которую она получит от третьего лица, исполнившего за должника обязанность по оплате работ. До момента погашения обязательства у налогоплательщика (организации "В") дохода не возникает, поскольку дата получения дохода в таком случае определяется как день последующей уступки денежного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Полагаем, что это правило применимо и при исполнении обязательства третьим лицом, так как оно влечет те же правовые последствия, что и исполнение обязательства самим должником (обязательство должника в этом случае считается надлежащим образом исполненным).
Соответственно, при получении дохода от прекращения обязательства по оплате работ налогоплательщик сможет учесть в целях налогообложения прибыли расходы по приобретению права требования у организации "Б". До момента определения дохода стоимость приобретенного права требования в расходах организации не учитывается (смотрите также письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль организаций у цессионария в рассматриваемом случае будет разница между доходами, полученными от погашения задолженности, и понесенными расходами на приобретение права требования.

4. Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации "В" приобретенная на основании договора цессии дебиторская задолженность относится к финансовым вложениям организации в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) наличие и движение финансовых вложений учитывается на счете 58 "Финансовые вложения".
На дату погашения задолженности заказчика перед цессионарием в бухгалтерском учете организации "В" отражается выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02).
Поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом деятельности организации, организация учитывает в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02).
Поскольку третье лицо не является стороной в обязательстве по оплате работ, а лишь производит его исполнение за должника, прекращение права требования отражается в учете цессионария в том же порядке, как если бы обязательство исполнил сам должник.
Таким образом, погашение задолженности перед цессионарием, который приобрел соответствующее право требования, может быть отражено следующими записями:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с должниками" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена причитающаяся к получению задолженность от должника;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с должниками"
- произведена оплата требования третьим лицом за должника;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС (по расчетной ставке 18/118);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58
- списана первоначальная стоимость выбывшего финансового вложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

2 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.