Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
О наличии облагаемого НДФЛ дохода у физических лиц, принимающих участие в конкурсе в качестве членов жюри, можно говорить только в том случае, если оплата проезда и проживания осуществлена в интересах указанных физических лиц.
Если же интерес в их участии в качестве членов жюри имеет само учреждение - организатор конкурса, то следует признать отсутствие у указанных физических лиц экономической выгоды, а следовательно, и дохода, облагаемого НДФЛ.
Возможна ситуация, когда заинтересованность в проведении мероприятия взаимна (интерес имеется как у членов жюри, так и у организаторов конкурса). Тогда принимать решение о наличии или отсутствии экономической выгоды (дохода) у физических лиц учреждению следует самостоятельно, исходя из возможности доказать преимущественный интерес у учредителя конкурса.
При этом, по нашему мнению, физические лица, приглашенные организатором конкурса в качестве членов жюри, не могут считаться лицами, находящимися "во властном или административном подчинении организации" для целей абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Для начала необходимо определить, признается ли доходом физического лица, приглашенного организатором конкурса для участия в нем в качестве члена жюри, стоимость его проезда и проживания в месте проведения конкурса, оплаченные учреждением за счет денежных средств, выделенных для организации конкурса.
Для целей налогового законодательства доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Таким образом, основным критерием для отнесения тех или иных поступлений в адрес налогоплательщика является критерий их экономической выгодности. Однако определения понятия "выгода" в российском законодательстве не содержится, т.е. фактически данное понятие является оценочным, что является причиной различного трактования одних и тех же норм НК РФ налогоплательщиками (или налоговыми агентами) и фискальными органами.
Отметим, что для целей главы 23 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Таким образом, при определении наличия дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме (в частности в виде оплаты за него тех или иных товаров (работ, услуг)), для целей главы 23 НК РФ следует также исходить из того, была ли такая оплата осуществлена именно в интересах физического лица.
Суды отмечают, что "при определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы" (решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 по делу N А81-1294/2011 и от 10.09.2007 N Ф04-6134/2007(37925-А75-42), ФАС Центрального округа от 23.10.2013 по делу N А54-5835/2012).
Несмотря на то, что указанная позиция высказана применительно к отношениям между работодателем и работником, на наш взгляд, ее можно распространить и на любые отношения между физическими и юридическими лицами (или индивидуальными предпринимателями).
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 02.12.2005 N КА-А40/11820-05 суд, рассматривая вопрос о налогообложении сумм в виде стоимости проезда и проживания в гостинице участникам форума, организованного некоммерческим партнерством, отметил следующее: "... компенсационные выплаты за проезд и проживание в гостинице производились в интересах проведенного форума в соответствии с целями и задачами Партнерства, определенными в уставе, для проведения которого и было создано данное Партнерство, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и соответственно об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению".
К аналогичным выводам об отсутствии дохода у физического лица при оплате его проезда и стоимости услуг его проживания в случае поездки такого лица в другой город в интересах организации, оплачивающей такие расходы, пришли судьи в постановлениях ФАС Центрального округа от 31.05.2005 N А54-3523/04-С3, Тринадцатого ААС от 05.04.2012 N 13АП-3084/12.
Судьи обращают внимание на то, что в качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями пп.пп. 1-2 п. 2 ст. 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина. Из этого следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данных норм НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение его личных потребностей либо же на достижение целей, преследуемых самим плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015).
Таким образом, по нашему мнению, говорить о возникновении у физических лиц, участвующих в организации конкурса в качестве членов жюри, дохода и, как следствие, возникновении объекта обложения НДФЛ, можно только в том случае, если они участвуют в данном мероприятии в своих личных интересах, по своей инициативе. В случае если участие физических лиц в проводимом конкурсе производится в интересах организатора конкурса, то о получении дохода в натуральной форме говорить не приходится, поскольку в такой ситуации у членов жюри не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Отметим, что косвенно данный вывод подтверждается и некоторыми разъяснениями контролирующих органов. Так, например, в письме ФНС от 03.09.2012 N ОА-4-13/1463 разъяснено, что, если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей (направившей) его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению. Аналогичные выводы сделаны и в письме ФНС от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926, а также в письмах Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155, от 11.12.2012 N 03-04-06/4-348.
Приведем также выдержки из писем Минфина России от 15.09.2014 N 03-04-06/46035, от 15.09.2014 N 03-04-06/46030, где со ссылкой на ст. 41 НК РФ пояснено, что если у физического лица в результате оплаты за него организацией товаров (работ, услуг) или имущественных прав не возникает экономической выгоды, такая оплата также не может быть признана его доходом. Здесь же сказано, что определение того, насколько в каждом случае оплата организацией или индивидуальным предпринимателем за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации, обращения по поводу которых в Департаменте не рассматриваются.
По нашему мнению, исходя из совокупности норм ст. 41, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ представляется возможным сделать следующий вывод: при оплате проезда и проживания организатором конкурса у членов жюри экономической выгоды не возникает, если их участие в мероприятии осуществляется в интересах организатора конкурса*(1).
Возможна ситуация, когда заинтересованность в проведении мероприятия взаимна (интерес имеется как у членов жюри, так и у организатора конкурса). Тогда принимать решение о наличии или отсутствии экономической выгоды (дохода) у физических лиц организатору следует самостоятельно, исходя из возможности доказать налоговому органу преимущественный интерес организатора конкурса и отсутствие интереса у физического лица.
При этом высока вероятность того, что стоимость расходов на проезд и проживание членов жюри, оплаченные организатором конкурса за свой счет, налоговым органом будет рассматриваться как доход указанных лиц (смотрите, например, письма Минфина России от 05.03.2013 N 03-04-06/6469, от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684).
Дело в том, что анализ разъяснений Минфина России по аналогичным вопросам показывает, что формальное прочтение главы 23 НК РФ позволяет финансовому ведомству делать вывод, что любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в ст. 217 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-06/24693).
Отметим, что перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, приведен в ст. 217 НК РФ и носит закрытый характер. Освобождения от налогообложения доходов физических лиц, приглашенных в качестве членов жюри конкурса, полученных ими в размере стоимости проезда и проживания, оплаченных организатором конкурса, ст. 217 НК РФ не предусмотрено.
При этом, по нашему мнению, на рассматриваемую ситуацию не распространяется абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ, которым предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения организацией отдельных расходов - суточных, расходов на проезд, проживание и т.д. - лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации.
Налоговое законодательство понятие "властное или административное подчинение" не расшифровывает, не дают определения круга лиц, находящихся во "властном или административном подчинении", и иные нормативно-правовые акты. Из разъяснений контролирующих органов (смотрите, например, письмо Управления МНС по Московской области от 25.03.2004 N 08-03/б-н (вопрос 19)) следует, что в целях применения нормы п. 3 ст. 217 НК РФ:
- административное управление (подчинение) осуществляется на основе приказов, распоряжений, выпускаемых администрацией;
- а властное управление - на основе приказов, решений собственников или учредителей.
В то же время анализ разъяснений Минфина России и примеров судебной практики позволяет прийти к выводу, что подчинение означает обязательность исполнения физическим лицом распоряжений организации (учреждения), не являющейся его работодателем. Такая обязательность должна вытекать из устава и иных положений организации (учреждения), обязывающих определенный круг лиц исполнять ее распоряжения.
Например, во властном или административном подчинении находятся:
- спортсмены, если в учредительном документе организации (уставе, положении и т.п.) закреплена обязанность этих спортсменов выступать на выездных спортивных соревнованиях в соответствии со спортивными планами (письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-04-06-01/458, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/144, от 20.04.2012 N 03-04-06/6-120, от 11.01.2016 N 03-04-05/24);
- студенты, если учебными планами предусмотрено их участие в различных мероприятиях по направлению учебного заведения (постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.2006 N А65-16313/2005-СА2-8);
- члены высшего органа управления некоммерческой организации (в силу п. 5 ст. 29 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях") и т.п.
Таким образом, если в учредительных документах или локальных актах (приказах, решениях, распоряжениях) учреждения содержатся положения, согласно которым члены жюри находятся в его властном или административном подчинении, а в частности, закреплена их обязанность участвовать в этом качестве при проведении конкурса, то оплата проживания и проезда членов жюри освобождается от налогообложения НДФЛ.
Однако, как нам представляется, организатор конкурса может пригласить то или иное физическое лицо в качестве члена жюри, но не обязать его принимать приглашение. В таком случае не может идти речи о наличии "властного или административного подчинения" такого лица в отношении организатора конкурса. Например, в письме Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684 чиновники пришли к выводу, что члены экспертной комиссии, не являющиеся сотрудниками организации, не находятся во властном или административном подчинении организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

29 февраля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что в случае, если члены жюри получают какое-либо вознаграждение от организаторов конкурса именно за судейство, то проезд к месту проведения конкурса, а также проживание в данном месте непосредственно будут связаны с получением дохода членов жюри от участия их в конкурсе. Следовательно, оплата организацией проезда и проживания будет осуществляться в интересах этих лиц (письмо Минфина России от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219 с аналогичными выводами в отношении дохода судьи спортивных мероприятий).