Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость материальных ценностей, полученных в качестве пожертвования для ведения уставной деятельности муниципального бюджетного учреждения, не учитывается при определении налоговой базы по налогу прибыль и НДС.
При этом целесообразно выполнение следующих условий:
1) цель передачи должна быть подтверждена документально;
2) имущество должно использоваться в соответствии с целями, определенными жертвователем при его передаче или в соответствии с назначением имущества, если цели использования не определены;
3) должен быть обеспечен раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений и за счет иных источников.

Обоснование вывода:
Безвозмездная передача одной стороной (дарителем) другой стороне (одаряемому) вещи в собственность, в соответствии с п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ, является дарением. В качестве особого вида договора дарения ГК РФ рассматривает пожертвование. Пожертвование - это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ).
Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям (п. 1 ст. 582, ст. 124 ГК РФ).
Бюджетные учреждения, в силу закона, являются некоммерческими организациями (ст. 123.22 ГК РФ, п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ)). В соответствии с п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ одним из источников формирования имущества некоммерческих организаций могут являться добровольные имущественные взносы и пожертвования.
На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (п. 2 ст. 582 ГК РФ). В связи с тем, что исключения из числа получателей пожертвований законодательством Российской Федерации не установлены, учреждение любого типа правомочно выступать таковым наряду с иными некоммерческими организациями.
Отметим, что понятия "благотворительность" ГК РФ не содержит. Благотворительная деятельность регулируется Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ). Согласно Закону N 135-ФЗ благотворительные пожертвования в форме бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств, на цели, предусмотренные п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ, признаются благотворительной деятельностью.
Передача имущества по договору пожертвования в большинстве случаев является одной из форм благотворительной деятельности. То есть благотворительную помощь можно считать также частным случаем пожертвований. Как правило, в рамках благотворительности помощь предоставляют благотворительные организации, в то время как пожертвования могут быть предоставлены всеми желающими юридическими и физическими лицами.
Оказание благотворительной помощи в форме пожертвования регулируется также нормами ст. 582 ГК РФ. Вместе с тем не любое пожертвование можно считать благотворительностью - благотворительная деятельность осуществляется только в целях, перечисленных в Законе N 135-ФЗ.
Однако есть одно существенное сходство между пожертвованиями и благотворительной помощью - целевой характер их оказания.
При этом п. 3 ст. 582 Гражданского кодекса РФ предусматривается обязанность юридических лиц, принимающих пожертвование (в том числе государственных (муниципальных) учреждений), использовать переданное имущество по определенному назначению (в данном случае - на осуществление уставной деятельности) с одновременным ведением обособленного учета всех операций по использованию пожертвованного имущества.
Гражданское законодательство не предусматривает необходимость составления при получении пожертвования каких-либо иных документов, кроме договора*(1). Однако, на наш взгляд, целесообразно будет составить акт приема-передачи пожертвованного имущества. Форма акта действующим законодательством не установлена, поэтому данный документ составляется в произвольной форме.
В соответствии с п. 34 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, принятие к учету объектов нефинансовых активов, а также их выбытие осуществляются на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) - Актом по форме, установленной нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с законодательством РФ Минфином России.
При этом для оформления фактов хозяйственной жизни учреждениями обязательно должны применяться унифицированные формы, утвержденные приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Приказ N 52н).
В частности, для принятия к учету объектов основных средств и материальных запасов Приказом N 52н предусмотрен Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (форма 0504101), который составляется комиссией по поступлению и выбытию активов и служит основанием для отражения в бухгалтерском учете учреждения операций по поступлению указанных активов. Однако хотим обратить Ваше внимание, что положениями Приказа N 52н не указывается на обязательное оформление при безвозмездной передаче объектов основных средств Акта по форме 0504101. При этом в "Методических указаниях..." (Приложение N 5 к Приказу N 52н) сделана оговорка, что учреждение в рамках формирования учетной политики вправе установить порядок применения Акта о приеме-передаче (форма 0504101) при безвозмездном поступлении объектов нефинансовых активов.
Кроме того, основанием для принятия к бухгалтерскому учету и отражения на балансе учреждения объектов имущества может служить Приходный ордер (форма 0504207), оформляемый при поступлении материальных ценностей (в том числе основных средств, материальных запасов), в том числе от сторонних организаций (учреждений).
Таким образом, учреждению следует определить в учетной политике форму первичного учетного документа, на основании которого будут приниматься к учету объекты нефинансовых активов при их безвозмездном получении. Если будет принято решение об использовании в подобных случаях Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (форма 0504101) или Приходного ордера (форма 0504207), учетной политикой учреждения следует в том числе определить и порядок заполнения соответствующих разделов (граф, строк) указанных форм.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) доходы в виде безвозмездно полученного имущества подлежат включению во внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Этой статьей установлен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством.
Также в данном случае может быть применена норма пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Отметим, что в соответствии с ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 05.05.2014 N 84-ФЗ "Об особенностях правового регулирования отношений в сфере образования в связи с принятием в Российскую Федерацию Республики Крым..." организации, осуществляющие образовательную деятельность на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя и имеющие в соответствии с законодательством Украины по состоянию на 1 января 2014 года право на осуществление образовательной деятельности, признаются имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности по соответствующим образовательным программам до получения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, лицензии на осуществление образовательной деятельности, но не позднее чем до 1 сентября 2016 года.
Обратите внимание: во избежание разногласий с налоговыми органами по вопросу включения стоимости полученного имущества в состав внереализационных доходов учреждения с целью исчисления налога на прибыль желательно, чтобы выполнялись следующие условия:
1) цель передачи должна быть подтверждена документально. Таким документальным подтверждением является, как правило, договор пожертвования (письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-03-06/4/73);
2) имущество должно использоваться в соответствии с целями, определенными жертвователем при его передаче, или в соответствии с назначением имущества, если цели использования не определены;
3) должен быть обеспечен раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений и за счет иных источников.
При невыполнении указанных условий стоимость полученных объектов должна быть включена в состав внереализационных доходов учреждения с целью исчисления налога на прибыль (п. 14 ст. 250 НК РФ). При этом датой признания внереализационного дохода будет являться дата, когда получатель имущества фактически использовал указанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Кроме того, в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства) в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи и пожертвований), целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу на прибыль (смотрите письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-07/3, от 23.11.2011 N 03-03-06/4/135, от 21.11.2011 N 03-03-06/4/134, письмо ФНС России от 20.12.2011 N ЕД-4-3/21637@).
Налогоплательщики, получившие пожертвование, должны заполнять лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" декларации по налогу на прибыль организаций (п. 15.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (в том числе на безвозмездной основе), а также передача имущественных прав.
В то же время в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Рассматриваемые пожертвования не связаны с оплатой реализованных организацией товаров (работ, услуг), а значит, не включаются в налоговую базу по НДС.
Кроме того, в силу пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.
Таким образом, у учреждения, а также у передающей стороны в рассматриваемой ситуации не возникает оснований для формирования налогооблагаемой базы по НДС, а также исчисления и уплаты налога.
При этом в договоре, на основании которого осуществляется передача материальных ценностей, на наш взгляд, целесообразно указать, что данное имущество передается на осуществление уставной (образовательной) деятельности указанного образовательного учреждения.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедии решений. Налогообложение при безвозмездном получении госучреждением работ (услуг);
- Энциклопедия решений. Налог на прибыль в бюджетных и автономных учреждениях;
- Энциклопедия решений. НДС в госучреждениях.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сапетина Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

2 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Рекомендуем ознакомиться с материалом "Энциклопедия решений. Договор пожертвования".