Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае заключения с физическими лицами ученических договоров условия, необходимые для признания расходов, поименованных в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, будут выполнены.
Если после истечения трех месяцев с момента окончания обучения трудовые договоры с такими лицами заключены не будут, то Вашей организации необходимо признать внереализационный доход в размере ранее признанного расхода.
Расходы на оплату обучения лиц, не заключивших с Вашей организацией ученические договоры, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 198 ТК РФ работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на получение образования без отрыва или с отрывом от работы.
Ученический договор должен содержать: наименование сторон; указание на конкретную квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества (ст. 199 ТК РФ).

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.
В свою очередь, на основании п. 3 ст. 264 НК РФ рассматриваемые затраты учитываются при одновременном выполнении следующих условий:
- обучение проводится, в частности, на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию. При этом НК РФ не уточняет, от чьего имени (работника или работодателя) должен быть заключен договор. Поэтому можно сделать вывод, что расходы по договору на обучение могут быть учтены в обоих случаях. Вместе с тем в письме УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099684@ указывается, что для признания расходов организации на обучение должен быть заключен трехсторонний договор между образовательным учреждением, физическим лицом и организацией, по которому они выступают, соответственно, в качестве исполнителя, студента и заказчика;
- обучение проходят в том числе физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
Как видим, иных критериев, которым должны соответствовать расходы на обучение, глава 25 НК РФ не устанавливает. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/2/42.
Вы уточнили, что организация, проводящая обучение, имеет соответствующую лицензию, а с работниками заключены ученические договоры, предусматривающие заключение с ними трудовых договоров в течение трех месяцев с момента окончания обучения и необходимость отработать в организации не менее одного года. На основании изложенное полагаем, что все необходимые требования для признания расходов в таком случае будут выполнены. В этой связи считаем, что Ваша организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы по оплате дополнительной профессиональной подготовки указанных физических лиц.
С учетом разъяснений уполномоченных органов документами, подтверждающими затраты на обучение, будут:
- договор с образовательной организацией;
- копия лицензии;
- учебная программа с указанием количества часов посещений;
- акт об оказании услуг и платежные документы, подтверждающие оплату услуг по договору;
- копия сертификата или иного документа, выданного физическим лицам по окончании обучения и подтверждающего, что данные лица прошли обучение (письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77, УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077572).
В то же время пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ предусматривает, что в случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора (смотрите также письма Минфина России от 08.09.2009 N 03-03-06/1/575, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257).
Таким образом, если после истечения трех месяцев с момента окончания обучения трудовой договор с указанными в вопросе лицами заключен не будет, то вашей организации в отчетном (налоговом) периоде, в котором истек данный срок, следует признать внереализационный доход в размере ранее признанного расхода.
В отношении расходов на оплату обучения физических лиц, с которыми не заключены ученические договоры, сообщаем.
Как следует из положений п. 3 ст. 264 НК РФ, одним из условий признания расходов на обучения является факт заключения с физическими лицами договора, содержащего определенные условия.
Поскольку ученические договоры с физическими лицами заключать не планируется, то положения пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в этом случае применяться не будут. При этом иных норм, прямо позволяющих учесть расходы на обучение лиц, не являющихся работниками организации, глава 25 НК РФ не содержит.
И хотя перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264,пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), мы считаем, что в случае оплаты обучения лица, не заключившего с организацией ученический договор, а после окончания обучения - не заключившего трудовой договор, такие расходы не будут являться экономически оправданными. Поэтому признать указанные расходы отвечающими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, на наш взгляд, нельзя. Следовательно, организация не сможет учесть данные затраты при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Пункт 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" определяет, что расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
В п. 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Мы придерживаемся позиции, что расходы на оплату обучения лиц, заключивших с Вашей организацией ученические договоры, следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99), т.е. на счетах учета затрат (расходов на продажу).
Если после окончания обучения трудовые договоры с такими лицами заключены не будут, то, по нашему мнению, оснований для внесения корректировок в бухгалтерский учет не имеется, поскольку первоначальные записи не являются ошибочными в понимании ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
В то же время затраты на оплату обучения лиц, не заключивших ученические договоры с Вашей организацией, на наш взгляд, следует учитывать в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

2 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.