Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Факт поступления земельного участка должен быть отражен в бухгалтерском учете (на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы") на дату его фактического совершения - на дату подписания акта приема-передачи.
Курсовые разницы, возникающие в связи с наличием кредиторской задолженности перед продавцом земельного участка, могут быть учтены как в фактической (первоначальной стоимости) участка, так и отдельно в качестве прочих расходов. Выбор способа учета таких разниц следует закрепить в учетной политике.
В налоговом учете первоначальная стоимость земельных участков не формируется, поэтому отрицательные курсовые разницы могут быть учтены только в составе внереализационных расходов на дату их возникновения.

Обоснование вывода:
Земельный участок является недвижимым имуществом (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).
Таким образом, земельный участок считается полученным организацией-покупателем на момент подписания сторонами акта приема-передачи, а право собственности на данный участок переходит к покупателю уже после государственной регистрации.
Бухгалтерский учет представляет собой (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)) формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются в том числе факты хозяйственной жизни и активы (ст. 5 Закона N 402-ФЗ).
Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция), активом является хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем.
Следовательно, хозяйственное средство является активом при одновременном выполнении двух условий:
- оно подконтрольно экономическому субъекту;
- оно должно приносить ему экономические выгоды в будущем.
Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции):
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменен на другой актив;
- использован для погашения обязательства;
- распределен между собственниками организации.
Понятие контроля над хозяйственными средствами в Концепции не расшифровано. Не содержится оно и ни в одном нормативно-правовом акте в области бухгалтерского учета. Обратимся к международным стандартам финансовой отчетности*(1) Так, согласно п. 13 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" организация контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. В п. 33 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" указано, что контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями.
Как видим, понятие контроля над активом напрямую не увязывается с наличием права собственности на него.
Таким образом, полагаем, что земельный участок, переданный организации по акту приема-передачи, право собственности на который еще не зарегистрировано в установленном порядке, отвечает основополагающим условиям, позволяющим рассматривать его в качестве актива.
В п. 4 ч. 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ закреплено правило, согласно которому факты хозяйственной жизни следует отражать в бухгалтерских регистрах в хронологической последовательности. Фактом хозяйственной жизни признаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Соответственно, такой факт хозяйственной жизни, как поступление земельного участка (актива), должен быть своевременно отражен в учете (на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков"*(2)) - на дату его фактического совершения - на дату подписания акта приема-передачи:
Дебет 08, субсчет "Приобретение земельных участков" Кредит 60
- отражена стоимость земельного участка как вложения во внеоборотные активы.
Исходя из Концепции объект, подлежащий бухгалтерскому учету, классифицируется для целей бухгалтерского учета в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их.
Поэтому в дальнейшем, после того, как на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" будут сформированы все затраты, связанные с покупкой земельного участка, данный участок следует отнести к тому или иному виду активов. Причем такая классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Как разъяснили специалисты Минфина России в письме от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54, при принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Так, порядок учета основных средств (ОС) в настоящее время регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах (МПЗ) организации устанавливаются ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01).
Соответственно, в дальнейшем участок будет отнесен либо в состав ОС (при соблюдении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01), либо в состав МПЗ. Причем в данном случае, с учетом того, что организация на сегодняшний день предполагает последующую передачу участка стороннему лицу, с большей долей вероятности данный земельный участок после формирования его стоимости будет учтен именно в составе МПЗ.
МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Порядок определения фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных за плату, закреплен в п. 6 ПБУ 5/01. Данной нормой установлено, что к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся в том числе:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Таким образом, в фактическую стоимость МПЗ, по сути, могут быть включены любые затраты, так или иначе связанные с их покупкой. Отметим, что при определении первоначальной стоимости ОС, приобретенных за плату, применяются аналогичные правила - смотрите п. 8 ПБУ 6/01. В связи с этим мы не видим препятствий для включения в фактическую (первоначальную) стоимость земельного участка таких затрат, как расходы на курсовые разницы, возникающие в связи с наличием кредиторской задолженности перед продавцом земельного участка*(3).
В то же время п. 13 ПБУ 3/2006 установлено правило, согласно которому курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Поэтому рассматриваемые курсовые разницы также могут быть учтены организацией - покупателем земли и на дату их возникновения на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Очевидно, что, если речь идет не об отрицательных, а о положительных курсовых разницах, возможен только второй вариант: такие разницы учитываются в составе прочих доходов на дату их возникновения.
Полагаем, что в данном случае выбор конкретного способа учета отрицательных курсовых разниц организации следует закрепить в своей учетной политике (п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налоговый учет

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Иными словами, в налоговом учете подлежат отражению доходы и расходы налогоплательщика.
Общий порядок признания расходов, принимаемых для целей налогообложения, при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. Так, на основании п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Конкретные особенности признания того или иного вида расходов устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 252 НК РФ).
Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки регламентируется нормами ст. 264.1 НК РФ, однако положения данной статьи распространяются только на расходы на покупку земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ):
- на которых находятся здания, строения, сооружения;
- или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках*(4).
Порядок учета амортизируемого имущества урегулирован положениями ст.ст. 256-259.3 НК РФ. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества предусмотрен ст. 257 НК РФ. Однако п. 2 ст. 256 НК РФ определено, что земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации, соответственно, первоначальная стоимость таких объектов не определяется.
Таким образом, в момент приобретения (получения) земельных участков в налоговом учете никакой информации об этих участках не отражается, в том числе не осуществляется формирование их стоимости.
Если в дальнейшем земельный участок будет продан (или иным образом реализован), то при его реализации организация сможет уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения этого участка (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если участок будет использоваться для собственных нужд, учитывать затраты на его приобретение оснований не имеется (письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/781, от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362, постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).
Таким образом, мы видим, что в налоговом учете говорить о возможности учета в стоимости земли расходов на курсовые разницы не приходится в принципе. Такие расходы учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату их возникновения - п. 10 ст. 272 НК РФ*(5).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

11 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), однако обращение к ним допустимо при наличии пробелов в действующих нормативно-правовых актах в области бухгалтерского учета. Кроме того, одним из принципов регулирования бухгалтерского учета является применение международных стандартов в качестве основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ).
*(2) Смотрите Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
*(3) Такая задолженность подлежит пересчету в рубли на дату каждой оплаты, а также на каждую отчетную дату (на конец каждого месяца) в течение срока, пока она не погашена (ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").
*(4) Смотрите письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313.
*(5) По вопросу учета курсовых разниц возможно Вам будет интересно ознакомиться с письмом Минфина России от 20.02.2016 N 03-04-06/9717.