Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для определения статуса резидента РФ 183 дня пребывания в России исчисляются путем суммирования всех календарных дней нахождения физического лица в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев. Дни нахождения за пределами России независимо от цели выезда не учитываются (за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ).
Если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), все суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала календарного года, подлежат налогообложению по ставке 13%.

Обоснование вывода:
Статьей 209 НК РФ к объекту налогообложения НДФЛ отнесен доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Налоговые резиденты РФ - это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Налоговое резидентство физического лица определяется исключительно в целях налогообложения на основании НК РФ. Правовой статус физического лица (гражданство (отсутствие такового), место рождения и место жительства, основания пребывания или проживания на территории РФ) не являются определяющими показателями при определении статуса налогового резидента РФ.

А) Период

Для подтверждения налогового статуса необходимо учитывать только период фактического нахождения физического лица на территории РФ в течение последних 12 месяцев. При определении этого периода учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (письма Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157, от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-283, письмо ФНС России от 24.04.2015 N ОА-3-17/1702@). Причем, на взгляд чиновников, положения ст. 6.1 НК РФ об исчислении сроков в целях установления статуса налогового резидента не применяются.
Для определения статуса резидента РФ 183 дня пребывания в России исчисляются путем суммирования всех календарных дней нахождения физического лица в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев. Дни нахождения за пределами России независимо от цели выезда не учитываются (за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ). Так, в соответствии с п. 2 ст. 207 период в 183 календарных дня не прерывается на время выезда из России для краткосрочного (менее шести месяцев) обучения или лечения, а с 2014 года - также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. НК РФ в целях применения этой нормы не содержит ограничений по возрасту физического лица, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран (письма от 08.10.2012 N 03-04-05/6-115, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@). Главное, чтобы обучение или лечение были краткосрочными, то есть длились менее 6 месяцев. Пребывание за границей в целях лечения (обучения), по мнению Минфина России, можно подтвердить:
- договорами с медицинскими (образовательными) организациями;
- выданными ими справками о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения);
- копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).
В иных случаях нахождения за пределами РФ календарные дни, приходящиеся на период такого отсутствия, не включаются в 183 дня.
Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица - получателя дохода, исчисления и уплаты налога в соответствии с его налоговым статусом лежит на выплачивающем доход налоговом агенте (если он имеется). Поэтому при наличии оснований считать, что сотрудник может не являться налоговым резидентом, налоговый агент вправе запросить у физического лица соответствующие документы или их копии. Если физическое лицо не предоставляет запрашиваемые документы, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому физическому лицу доходам налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, то есть ставку НДФЛ в размере 30%. Об этом сказано в письме Минфина России от 12.08.2013 N 03-04-06/32676.
Вместе с тем в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2014 N Ф07-8864/12 ссылки налогового органа на сведения о пересечении физическим лицом границы РФ, полученные от отдела УФСБ и отдела УФМС, правомерно отклонены, поскольку данные сведения, которые фиксируют даты въезда и выезда лица через аэропорты, находящиеся на территории РФ, сами по себе не опровергают возможность его перемещения из РФ в страны Шенгенского соглашения и обратно через Республику Беларусь. Таким образом, инспекцией не установлены обстоятельства, достоверно свидетельствующие об утрате физическим лицом статуса налогового резидента РФ и, соответственно, о занижении им НДФЛ за указанный налоговый период.
Перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, НК РФ не установлено. Такими документами могут являться (письма ФНС России от 05.03.2013 N ЕД-3-3/743@, от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@, от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, Минфина России от 13.01.2015 N 03-04-05/69536, от 12.08.2013 N 03-04-06/32676, от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557, от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64 и др.) справки с места работы или учебного заведения, табели учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, другие документы, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в РФ. Нотариальное заверение копий таких документов, а также нотариальное заверение их перевода на русский язык не требуется.
При этом вопрос о том, какими конкретно документами налогоплательщик может подтвердить, что находился на территории РФ, остается открытым. По мнению ФНС России, изложенному в письме от 22.10.2014 N ОА-3-17/3584@, при определении налогового статуса в случае, если уплата НДФЛ производится налогоплательщиком самостоятельно (путем представления налоговой декларации), подсчет 183 дней производится за период с 1 января по 31 декабря календарного года, в котором были получены соответствующие доходы.
Также следует иметь в виду выводы Конституционного Суда РФ, сделанные в постановлении от 25.06.2015 N 16-П. Налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента РФ, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории России в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.
С учетом этого считаем, что налоговому агенту необходимо определить статус налогоплательщика на 01.01.2016, просуммировав дни его документально подтвержденного нахождения на территории РФ за предшествующие подряд идущие 12 месяцев. Затем на каждую дату выплаты дохода этот расчет необходимо будет повторять.

Б) Ставка

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении большинства доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30%. Доходы резидентов РФ (за некоторыми исключениями) облагаются по ставке 13%.
В случае нахождения физического лица в Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такое лицо не признается налоговым резидентом РФ и его доходы от источников в РФ подлежат обложению с применением налоговой ставки 30%. Доходы от источников в РФ, получаемые физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами РФ на дату выплаты дохода, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13% (письмо Минфина России от 15.02.2016 N 03-04-06/7958).
Если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), все суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала календарного года, подлежат налогообложению по ставке 13%. В таких случаях налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которым исчисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала года.
Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом по всем суммам доходов работника.
Фактически это означает, что НДФЛ пересчитывается за весь период с начала года по ставке 13% налоговым агентом (письма ФНС России от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9150, от 05.09.2011 N ЕД-2-3/738@, от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15413@, Минфина России от 15.11.2012 N 03-04-05/6-1301, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-443, от 10.02.2012 N 03-04-06/6-30).
И только если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30%, по итогам налогового периода были зачтены не полностью и после проведения указанного зачета осталась сумма НДФЛ, подлежащая возврату, возврат налогоплательщику указанной суммы осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ (письмо Минфина России от 03.10.2013 N 03-04-05/41061 и вышеуказанное письмо Минфина России от 15.02.2016 N 03-04-06/7958).

В) Отчетность

Налоговые агенты отчитываются по НДФЛ путем предоставления налоговым органам сведений о НДФЛ, удержанном у физических лиц. В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 230 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (и в формате), утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ (далее - Справка).
По нашему мнению, поскольку окончательный статус физического лица определяется по итогам налогового периода и соответствующая ему ставка НДФЛ применяется ко всем доходам, выплаченным налогоплательщику-резиденту с начала календарного года, в рассматриваемой ситуации налоговому агенту следует в разделе 2 Справки "Данные о физическом лице - получателе дохода" при заполнении поля "Статус налогоплательщика" указать код статуса налогоплательщика "1", а разделы 3-5 заполнять только для ставки 13% применительно ко всем месяцам налогового периода.
В настоящее время мы не располагаем разъяснениями официальных органов о порядке заполнения Справки в том случае, если статус работника (а значит, и ставка НДФЛ по одним и тем же доходам) меняется в течение налогового периода (календарного года).
Нам встретились разъяснения о заполнении ранее применяемой формы 2-НДФЛ (Обзор вопросов и ответов "прямой" телефонной линии по вопросам заполнения и предоставления справок о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ (УФНС России по Омской области, 19 марта 2012 г.)) и Вопрос: Как заполнить в соответствии с новыми правилами одну Справку о доходах физического лица за 2011 год по форме 2-НДФЛ по работнику организации, у которого в течение отчетного налогового периода изменился статус с нерезидента РФ (январь - сентябрь по ставке 30%) на резидента РФ (октябрь - декабрь по ставке 13%)? По иным ставкам выплаты работнику налоговым агентом не производились (Управление ФНС России по Краснодарскому краю, 5 марта 2012 г.).
В связи с отсутствием однозначного мнения по порядку заполнения формы 2-НДФЛ организация вправе обратиться в Минфин России для получения письменных разъяснений по данному вопросу на основании пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которому налогоплательщики имеют право получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов иностранных граждан и лиц без гражданства;
- Энциклопедия решений. Определение периода в 183 календарных дня для целей НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Определение периода в 12 месяцев для целей НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Изменение ставки НДФЛ при получении (утрате) статуса резидента РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

3 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.