Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском и налоговом учете полученная субсидия в общем случае признается в доходах по мере осуществления расходов, осуществленных за средства указанной субсидии.

Обоснование вывода:
Пункт 1 ст. 78 БК РФ предусматривает, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций и субсидий, формируется с учетом положений ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000) (п. 4 ПБУ 13/2000), а также Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи (далее - МСФО (IAS) 20).
Так, бюджетные средства принимаются к учету при выполнении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 13/2000. В анализируемой ситуации сумма субсидии получена до осуществления расходов, поэтому считаем, что условия, поименованные в п. 5 ПБУ 13/2000, выполнены (смотрите также п.п. 7, 8 МСФО (IAS) 20).
Абзац 1 п. 7 ПБУ 13/2000 определяет, что бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.
В свою очередь, абзац 2 п. 7 ПБУ 13/2000 указывает, что если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
Таким образом, на сегодняшний день возможны два варианта учета средств в виде субсидии:
Дебет 76 Кредит 86
- отражено возникновение целевого финансирования;
Дебет 51 Кредит 76
- получены средства субсидии;
или
Дебет 51 Кредит 86
- отражено возникновение целевого финансирования по мере фактического поступления денежных средств.
В п. 8 ПБУ 13/2000 установлено, что бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.
В свою очередь, п. 9 ПБУ 13/2000 предусматривает, что списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе.
Так, суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы (абзац 2 п. 9 ПБУ 13/2000).
В рассматриваемой ситуации Ваша организация планирует передать исключительные права на фильм. В этом случае, на наш взгляд, условия для принятия к бухгалтерскому учету созданного фильма в качестве нематериального актива не выполняются (п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Поэтому считаем, что при признании расходов, связанных с созданием фильма, следует руководствоваться абзацем 3 п. 9 ПБУ 13/2000.
Согласно абзацу 3 п. 9 ПБУ 13/2000 сумма бюджетных средств, направленная на финансирование текущих расходов, списывается в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (смотрите также п. 17 МСФО (IAS) 20).
На основании Инструкции использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции, в частности, со счетом 98 "Доходы будущих периодов" в случае направления коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов.
В этой связи полагаем, что использование сумм субсидии будет отражаться следующими записями:
Дебет 20 Кредит 70 (69, 60, 10...)
- признаны расходы по созданию фильма;
Дебет 86 Кредит 98
- в момент признания данных расходов полученная субсидия в соответствующей сумме учитывается в составе доходов будущих периодов;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- бюджетные средства признаны в составе прочих доходов отчетного периода в размере признанных расходов.

Налог на прибыль

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При этом субсидии, исходя из положений п. 1 ст. 78 БК РФ, отвечают критериям безвозмездно полученного имущества в целях налогообложения (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Закрепленный в ст. 251 НК РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению, носит закрытый характер и не подлежит расширенному толкованию.
Так, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ также содержит закрытый перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования. В этом перечне не поименованы субсидии, полученные из бюджета на производство национального неигрового фильма.
Кроме того, при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ). Как следует из буквального толкования п. 2 ст. 251 НК РФ, его действие не распространяется на субсидии, полученные коммерческими организациями.
Иных оснований для освобождения от налогообложения полученной организацией в данном случае субсидии нормы ст. 251 НК РФ не содержат. Поэтому субсидия, полученная Вашей организацией на производство национального неигрового фильма, учитывается в целях налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов. Аналогичная логика нашла отражение в целом ряде разъяснений уполномоченных органов (смотирите, например, письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18416, от 10.01.2013 N 03-03-06/1/1, от 25.04.2012 N 03-07-08/118, от 27.10.2011 N 03-03-06/1/694, УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 N 16-26/016598@, УФНС России по г. Москве от 24.03.2010 N 16-15/030672@).
При этом, как указывают представители официальных органов, в силу того обстоятельства, что расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, дополнительного налогообложения данных субсидий не происходит.
Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в порядке п. 4.1 ст. 271 НК РФ.
Так, абзац 2 п. 4.1 ст. 271 НК РФ предусматривает, что субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода.
Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации порядок признания внереализационных доходов аналогичен порядку признания доходов в целях бухгалтерского учета, т.е. по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.
При этом, если по окончании третьего налогового периода часть полученной субсидии не будет учтена в составе внереализационных доходов, то на последнюю отчетную дату этого налогового периода организации следует признать внереализационный доход в сумме неиспользованной субсидии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

4 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.