Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Утрата благотворительным фондом денежных средств по причине отзыва лицензии банка не может считаться нецелевым использованием.
В целях исчисления налога на прибыль рассматриваемые средства не признаются доходом.
Порядок отражения в бухгалтерском учете рассмотрен в консультации.

Обоснование позиции:
В силу ст. 13 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках) осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России.
Согласно ст. 20 Закона о банках после отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация должна быть ликвидирована в соответствии с требованиями ст. 23.1 Закона о банках, а в случае признания ее банкротом - в соответствии с требованиями Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Статьей 20 Закона о банках также установлено, что с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций исполнение кредитной организацией обязательств, за исключением сделок, связанных с текущими обязательствами кредитной организации, с момента отзыва у нее лицензии и до дня вступления в силу решения арбитражного суда о признании ее несостоятельной (банкротом) или о ее ликвидации запрещается, если иное не предусмотрено федеральным законом. При этом считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций, а также прекращается начисление предусмотренных федеральным законом или договором процентов и финансовых санкций по всем видам задолженности кредитной организации, за исключением финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение кредитной организацией своих текущих обязательств.
Таким образом, возврат клиенту денежных средств, находившихся на его счетах в банке, в данном случае будет производиться в порядке и сроки, установленные законодательством для расчетов с кредиторами ликвидируемого должника, в том числе при его банкротстве.

Бухгалтерский учет

Для начала отметим, что благотворительный фонд является некоммерческой организацией, не имеющей в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющей полученную прибыль между участниками (п. 1, пп. 7 п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 123.1 ГК РФ, ст.ст. 6, 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ), ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о НКО)).
В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона N 135-ФЗ, п. 1 ст. 32 Закона о НКО бухгалтерский учет благотворительным фондом ведется в общем порядке, установленном Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (п. 1 части 1 ст. 2, часть 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).
По сложившейся практике после отзыва у обслуживающего банка лицензии на осуществление банковских операций в бухгалтерском учете организации отражается дебиторская задолженность банка по возврату сумм, находившихся на ее расчетном счете, в корреспонденции с соответствующим счетом учета денежных средств.
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.12.2000 N 94н (далее - План счетов), операции в учете организации-кредитора отражаются следующим образом.
На день отзыва у банка лицензии:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51
- образована задолженность банка по "зависшим" денежным средствам.
При возврате задолженности:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- поступили денежные средства в частичное или полное погашение задолженности.
По общему правилу согласно п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) в целях бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на увеличение расходов у некоммерческой организации.
По мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Так, например, задолженность может быть признана нереальной к взысканию и вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).
То есть, если руководствоваться позицией Минфина России, факт отзыва лицензии или объявление банка банкротом еще не дают основания для списания в рассматриваемой ситуации задолженности банка на расходы - следует дождаться его ликвидации. При этом ликвидация кредитной организации считается завершенной, а кредитная организация - прекратившей свою деятельность после внесения об этом записи уполномоченным регистрирующим органом в ЕГРЮЛ (ст. 23 Закона о банках).
В соответствии с Планом счетов информация о прочих расходах отчетного периода обобщается на счете 91, субсчет "Прочие расходы".
Вместе с тем в отношении НКО общий порядок признания доходов (расходов) предусмотрен только применительно к осуществляемой ими предпринимательской (и иной) деятельности, о чем прямо указано в п. 1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 1 ПБУ 10/99 (смотрите также письмо Минфина России от 18.09.2012 N 07-02-06/228). Соответственно, в таких случаях у благотворительного фонда может образовываться конечный финансовый результат - прибыль или убыток (п. 79 Положения N 34н).
Однако в рассматриваемой ситуации речь идет о благотворительном фонде, который в силу независящих от него обстоятельств потерпел убытки из целевых поступлений в рамках осуществления уставной благотворительной деятельности. При этом предпринимательскую деятельность, разрешенную п. 3 ст. 12 Закона N 135-ФЗ и п. 2 ст. 24 Закона о НКО, фонд не ведет. Источником формирования имущества благотворительного фонда (ст. 15 Закона N 135-ФЗ) являются исключительно целевые средства, учет которых в соответствии с Планом счетов ведется на счете 86 "Целевое финансирование". В таком случае считаем, что говорить о доходах, расходах и финансовом результате фонда не приходится.
В данной ситуации возникает некоторая неопределенность по вопросам отражения нереальной к взысканию дебиторской задолженности у НКО - с одной стороны, иного порядка отражения кроме как отнесения на счет 91, не предусмотрено, с другой стороны, доходы (расходы) признаются НКО только в рамках осуществления предпринимательской деятельности. Последнее подтверждается и тем, что с 1 января 2013 года обязательный состав бухгалтерской отчетности для НКО не включает в себя отчет о финансовых результатах (ранее именуемый отчет о прибылях и убытках) - в общих случаях годовая бухгалтерская отчетность НКО состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним (части 1, 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ).
При этом раздел III. Капитал и резервы бухгалтерского баланса именуется НКО "Целевое финансирование" (приложение N 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", п. 12 информации Минфина России от 17.01.2012 "Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2011)" (далее - Информация Минфина ПЗ-1/2011)).
В п. 15 Информации Минфина ПЗ-1/2011 указано, что по группе статей "Целевые средства" бухгалтерского баланса отражаются не использованные на отчетную дату целевые средства, предназначенные для обеспечения НКО целей, ради которых она создана, и соответствующие этим целям, отраженные в отчете о целевом использовании полученных средств, включая чистую прибыль (убыток) от предпринимательской деятельности НКО, сформированную по итогам ее деятельности за отчетный год в отчете о прибылях и убытках*(1).
В свою очередь, в отчете о прибылях и убытках отражаются причитающиеся (полученные) НКО доходы от предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование объектов недвижимости, доходы от продажи активов, иные доходы, связанные с предпринимательской и иной уставной деятельностью, а также раскрываются отдельные виды расходов (п.п. 22, 23 Информации Минфина ПЗ-1/2011).
Как разъясняется в п. 24 Информации Минфина ПЗ-1/2011, сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается НКО заключительными оборотами декабря в кредит (дебет) счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" и отражается в бухгалтерском балансе в разделе III "Целевое финансирование" по группе статей "Целевые средства" и в отчете о целевом использовании полученных средств по статье "Прибыль от предпринимательской деятельности организации" (или "Убытки от предпринимательской деятельности организации").
Из сказанного можно сделать вывод, что у НКО в любом случае средства, отраженные на счете 91 (а затем попавшие на счет 99), по итогам отчетного года будут отнесены на счет целевого финансирования.
Следовательно, в случае, когда происходит использование целевых средств, в том числе в виде списания дебиторской задолженности, данные суммы могут быть первоначально отражены на счете 91, как того требует Положение N 34н и предусматривает План счетов.
При этом нецелевым использованием средств признается направление их на цели, которые не связаны с ведением уставной деятельности (в том числе благотворительной деятельности) и содержанием НКО (например, если полученные средства направляются некоммерческим организациям на ведение предпринимательской деятельности, доходы от которой не направляются на уставную деятельность). По нашему мнению, утрата благотворительным фондом денежных средств с расчетного счета банка в результате отзыва лицензии не может считаться нецелевым использованием. Таким образом, считаем, что в итоге указанные суммы подлежат отнесению на счет 86 "Целевое финансирование" и будут отражаться в составе соответствующих статей бухгалтерской отчетности благотворительного фонда.
В бухгалтерском учете благотворительного фонда будут отражены следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- сумма дебиторской задолженности списана на прочие расходы;
Дебет 86 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма списана за счет средств целевого финансирования.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (п. 1 ст. 41 НК РФ).
К доходам организации, учитываемым в целях налогообложения прибыли, согласно ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, содержится в ст. 251 НК РФ.
Так, в силу пп. 14 п. 1 ст. 250 НК РФ не учитываются в целях налогообложения доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
В свою очередь, на основании п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются в целях налогообложения целевые поступления, к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Так, к указанным средствам относятся, в частности, средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Заметим, что в случае нецелевого использования целевых поступлений указанные суммы подлежат обложению налогом на прибыль согласно п. 14 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов организации (смотрите, например, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 N 11АП-2232/11).
В силу п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.
Однако, как указано выше, мы не считаем, что утрата фондом денежных средств в результате отзыва лицензии признается "использованием не по целевому назначению".
Косвенно нашу позицию можно подтвердить письмом Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26, в котором финансисты пришли к выводу, что средства целевого финансирования, признанные безнадежным долгом, в том числе по решению суда (например при ликвидации должника), могут быть учтены в составе внереализационных расходов.
Таким образом, полагаем, что в случае неблагоприятного развития событий у организации не возникает основания для включения рассматриваемых сумм в состав налоговой базы по налогу на прибыль.
Обращаем Ваше внимание, что данная точка зрения является нашим экспертным мнением.
Нами не обнаружено разъяснений контролирующих органов и судебной практики по аналогичным Вашей ситуациям. В связи с этим для устранения всех сомнений рекомендуем организации воспользоваться правом, предоставленным пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за разъяснениями в Минфин России.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

14 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В Информации Минфина ПЗ-1/2011 обобщены вопросы составления НКО бухгалтерской отчетности с учетом действующего в тот период Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", не содержащего исключений в части представления отчета о прибылях и убытках для НКО. При этом в общем виде разъяснения Минфина России вполне актуальны и сейчас.