Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговым законодательством установлены лишь общие правила создания и использования резервов на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта основных средств (далее - Резерв на ОСДР или Резерв). В частности, НК РФ не регулирует порядок использования Резерва, который накапливается для проведения ОСДР по нескольким объектам основных средств. В таком случае все, что не установлено нормами НК РФ, организация должна самостоятельно разработать и утвердить в своей учетной политике для целей налогообложения с учетом общих принципов учета расходов (экономическая обоснованность и документальное подтверждение).
Отметим, что создание суммы резерва налогоплательщиком и учет его для целей налогообложения отдельно по каждому основному средству не противоречит требованиям ст.ст. 260 и 324 НК РФ. То есть, например, правомерен учет в расходах суммы отчислений в Резерв на ОСДР объекта А и одновременный ремонт объекта Б за счет средств ранее сформированного Резерва на ОСДР объекта Б.
В то же время включение в расходы периода, в котором окончен ремонт одного из объектов основных средств, требующих дорогостоящего ремонта, суммы превышения фактической стоимости ремонта над запланированной при наличии неизрасходованного Резерва на ОСДР (в котором зарезервированы суммы на ремонт иных объектов основных средств), скорее всего, будет признано нарушением порядка учета расходов на ремонт основных средств, установленного ст. 260 НК РФ.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт активов для целей налогообложения прибыли*(1):
- расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в налоговом периоде, в котором они осуществлены в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ);
- для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ). Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких лет. В отличие от резерва на текущий ремонт, не израсходованная в конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается (письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).
При этом статьей 324 НК РФ порядок использования резерва под предстоящие ремонты основных средств практически не регламентирован, кроме требования:
1. Обособленного учета:
- накоплений на текущий ремонт (порядок учета разницы между фактическими расходами и величиной резерва установлен шестым и седьмым абзацами п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);
- накоплений на особо сложный и дорогостоящий ремонт (далее - ОСДР) (остаток которого на конец периода не включается в доходы, а переносится на следующий период в соответствии с восьмым абзацем п. 2 ст. 324 НК РФ);
2. Обеспечения группировки в аналитическом учете фактических расходов на ремонт по элементам затрат в зависимости от способа его производства в соответствии с п. 1 ст. 324 НК РФ.
Минфин России в письмах от 15.02.2006 N 03-03-02/34 и от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588 систематизировал свою позицию относительно правил формирования и использования Резерва, которая принимается во внимание судьями при рассмотрении спорных вопросов (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11692/06-С3 и Одиннадцатого ААС от 18.07.2012 по делу N А55-8519/2012).
Так, в письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588 финансовое ведомство разъяснило некоторые правила применения ст. 324 НК РФ:
1. Налогоплательщик не может одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящие ремонты для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам основных средств;
2. Сроки и периодичность проведения капитальных ремонтов основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов ремонта) определяются исходя из технической документации основных средств и контролируются инженерными службами организации. В году окончания сложного капитального ремонта основных средств у организации возникает обязанность по уплате налога с неизрасходованной суммы резерва под предстоящие ремонты*(2);
3. Расчетная величина резерва на сложные виды ремонта (далее - Резерв на ОСДР) после окончания ремонта сравнивается с понесенными фактическими затратами на капитальный ремонт. Если фактические затраты больше - разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов, если они меньше - неизрасходованная сумма резерва восстанавливается в году окончания ремонта или принятия решения о нецелесообразности продолжения или начала ремонта.
При этом формулировки, применяемые в ст. 324 НК РФ, не позволяют сделать однозначный вывод о том, в каком порядке:
- осуществляется формирование и использование Резерва на ОСДР нескольких объектов основных средств, если в соответствии с технической документацией и выводами инженерного персонала налогоплательщика такие основные средства подлежат ремонту в разные налоговые периоды, и стоимость ремонта которых отличается;
- учитывать расходы на проведение ремонта за счет созданного Резерва одновременно по нескольким объектам основных средств (рассчитывать ли превышение фактических расходов на ремонт над суммой резерва на ОСДР конкретного объекта, или же разница между фактическими расходами на ремонт и суммой Резерва на ОСДР рассчитывается в периоде, на который запланировано окончание ремонтных работ последнего объекта основных средств);
- учитывать расходы на проведение ОСДР объекта основных средств в течение нескольких периодов.
По нашему мнению, все, что прямо не установлено ст.ст. 260 и 324 НК РФ, налогоплательщик имеет право определять самостоятельно. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 N Ф04-592/2006 (36463-А67-37) суд также исходил из права налогоплательщика применять любые методы учета, если они не противоречат ст.ст. 260 и 324 НК РФ (так, суд отметил, что "поскольку статьи 260 и 324 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат прямого указания на определение суммы отчислений резерва на особо сложные и дорогие виды капитальных ремонтов путем деления предельной суммы отчислений на количество планируемых налоговых периодов по производству ремонтных работ, следовательно, Общество не допустило занижения налоговой базы по налогу на прибыль 2004 года и решение налогового органа в этой части не соответствует положениям указанных норм законодательства о налогах и сборах").
Таким образом, организация может самостоятельно разработать порядок формирования и использования резерва на ОСДР нескольких объектов основных средств, закрепив его в учетной политике для целей налогового учета. При этом должны соблюдаться общие требования ст.ст. 260 и 324 НК РФ:
- организация не может в одном и том же периоде формировать Резерв на ОСДР и учитывать затраты на ремонт основных средств в составе расходов периода, в котором они фактически были осуществлены;
- превышение фактических затрат на ремонт основных средств над суммой Резерва может учитываться в расходах того периода, на который приходится окончание ремонта основных средств, в отношении которых проводился ОСДР (или на который приходится принятие решения о нецелесообразности начала или продолжения ремонта).
В то же время ввиду отсутствия конкретных правил применения ст. 324 НК РФ существует риск того, что налоговые органы расценят как нарушение установленного налоговым законодательством порядка использования Резерва, при котором осуществляется раздельный учет и использование отчислений на ремонт каждого отдельного объекта основных средств, если такой порядок приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли.
Например, в ситуации, когда запланирован дорогостоящий ремонт двух объектов А и Б и при этом ремонт объекта А будет окончен раньше с превышением фактических расходов над запланированными, то отнесение налогоплательщиком суммы такого превышения на расходы периода, на который пришлось окончание ремонта объекта А, может быть расценено налоговым органом как нарушение положений ст.ст. 260 и 324 НК РФ. Не исключена ситуация, что налоговый орган (в силу отсутствия в НК РФ конкретных правил по использованию Резерва на ОСДР, сформированного в отношении нескольких объектов) придет к выводу, что такая сумма превышения затрат на ремонт объекта А над величиной Резерва, сформированного на его ремонт, должна быть учтена за счет оставшейся суммы Резерва, сформированного для ремонта объекта Б.
Отметим, что Минфин России в своем письме от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148 не дал прямого ответа на конкретный вопрос налогоплательщика о возможности увеличения размера отчислений в Резерв на ОСДР вследствие обнаружения новых объектов, требующих ремонта. Финансисты, приведя нормы ст. 324 НК РФ, в итоге дали уклончивый ответ, что "если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода". То есть, по мнению финансистов, сумма сформированного Резерва на ОСДР не изменяется (размер отчислений в Резерв в случае обнаружения новых объектов, требующих ОСДР, не увеличивается), а стоимость ремонта таких новых объектов учитывается в расходах того периода, на который приходится дата окончания запланированного ремонта.
Позднее Минфин России в письме от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561, отвечая на вопрос налогоплательщика о последствии принятия решения о нецелесообразности ремонта отдельного объекта основных средств, в отношении которого был запланирован сложный ремонт, пришел к противоположному выводу, который уже можно трактовать в пользу целевого характера Резерва. Так, чиновники, ссылаясь на все те же нормы ст. 324 НК РФ, указали, что "если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта".
По нашему мнению, сумма резерва, созданного на проведение ОСДР основных средств, не может расходоваться на иные цели, чем те, для которых формировался данный резерв. Целевой характер создаваемого резерва, на наш взгляд, в наибольшей степени соответствует экономической природе механизма резервирования сумм предстоящих расходов на долгосрочные ремонты.
Отметим, что арбитражная практика по вопросу использования Резерва на ОСДР противоречива - ее анализ свидетельствует о наличии двух противоположных мнений судов:
- резерв по ОСДР имеет целевой характер и не может быть использован на ремонт иных основных средств, не учтенных при формировании Резерва (например использован на текущий ремонт основных средств);
- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств является единым и все виды ремонта (капитальный, в том числе особо сложный и дорогой, текущий) производятся за счет данного резерва.
1. В некоторых примерах судебной практики по рассматриваемому вопросу судьи исходят из того, что отчисления в резерв по ОСДР и его использование имеют строго целевой характер. То есть такие отчисления определяются в отношении конкретных объектов ОС (имеющих свои индивидуальные технические характеристики и особенности ремонта) и на основании стоимости конкретных работ, определяемых налогоплательщиком самостоятельно (постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 по делу N А65-6806/2011, постановление от 14.05.2009 N А55-4292/2008). При этом в силу специфики расчета отчислений на ОСДР НК РФ не позволяет покрывать за счет сформированного резерва стоимость иных ремонтных работ, чем те, которые принимались в расчет при определении величины отчислений (постановление Девятого ААС от 03.03.2009 N 09АП-10547/2008). Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 по делу N А65-6806/2011 суд указал, что "резерв в части накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств был создан под ремонт конкретных объектов и его средства не могут быть использованы для ремонта других объектов".
В постановлении Девятого ААС от 03.03.2009 N 09АП-13413/2008 суд отметил, что "в силу специфики расчета таких отчислений закон не позволяет покрывать за счет сформированного резерва стоимость иных ремонтных работ, чем те, которые принимались в расчет при определении величины отчислений".
Отметим, что в указанных примерах судебной практики речь шла о недопустимости использования Резерва на ОСДР на нужды текущего ремонта основных средств, не учтенных при формировании Резерва на ОСДР. Примеров судебной практики о необходимости (или возможности) осуществления формирования и использования Резерва на ОСДР в отношении каждого отдельного объекта основных средств мы не обнаружили.
2. Судами высказывается также и иная точка зрения на порядок применения ст.ст. 260 и 324 НК РФ, основанная на выводах Президиума ВАС РФ, содержащихся в постановлении от 05.04.2005 N 14184/04 (далее - Постановление N 14184/04) (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 N А65-26487/2010).
В Постановлении N 14184/04 суд пришел к выводу о том, что статьей 260 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора одного из вариантов учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:
1) через уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ) либо
2) через уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв (который, в свою очередь, подразделяется на резерв текущего ремонта и Резерв на ОСДР и учитывается в порядке, установленном ст. 324 НК РФ) (п. 3 ст. 260 НК РФ).
И в таком случае налогоплательщик не может создавать Резерв на ОСДР и одновременно учитывать затраты на текущий ремонт в расходах периода, в котором они были фактически осуществлены, поскольку данные действия налогоплательщика будут противоречить ст. 260 НК РФ. В Постановлении N 14184/04 отмечено, что налоговым законодательством "не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 Кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов".
По нашему мнению, данное Постановление N 14184/04 не вступает в противоречие с приведенными выше примерами судебной практики, свидетельствующими в пользу вывода о целевом характере отчислений в Резерв. Дело в том, что в данном постановлении рассматривался вопрос о возможности создания резерва на ОСДР и одновременном списании фактических затрат на обычный ремонт на расходы текущего периода (то есть без создания резерва на текущий ремонт основных средств).
В то же время существуют примеры судебной практики, в которых суды, основываясь на Постановлении N 14184/04, приходят к выводу, что ст. 324 НК РФ предусмотрено создание единого резерва - как для осуществления текущего ремонта, так и для капитального и дорогостоящего ремонта, и "следовательно, все виды ремонта основных средств производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный)" (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5537/2009(19543-А27-25), Поволжского округа от 18.08.2011 N Ф06-6593/11 по делу N А65-26487/2010).
В постановлении Первого ААС от 28.10.2014 N 01АП-3004/14 указано, что "довод заявителя о том, что средства, учитываемые в составе резерва на финансирование особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, имеют исключительно целевой характер, не основан на нормах законодательства".
Анализ приведенных примеров судебной практики позволяет прийти к выводу о возможности формирования и использования Резерва на ОСДР в отношении каждого отдельного объекта основных средств (в соответствии с его техническими характеристиками и сметой). Однако при этом учет сумм превышения фактических расходов на ремонт конкретного объекта основных средств над запланированными (сметными) в расходах того налогового периода, в котором окончен ремонт данного объекта, является неправомерным при наличии неиспользованного Резерва на ОСДР. То есть суммы разниц между фактическими и сметными расходами на ремонт основных средств, в отношении которых сформирован Резерв на ОСДР, будут накапливаться и могут быть учтены налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором закончен ремонт последнего объекта основных средств из учтенных при формировании Резерва. Данное ограничение следует из анализа п.п. 1 и 3 ст. 260 НК РФ, которые разрешают лишь один из двух вариантов учета расходов на ремонт:
- либо путем учета в расходах расходов на ремонт в периоде, в котором они были фактически осуществлены (без создания резерва);
- либо путем учета в расходах отчислений в резерв, порядок формирования и использования которого утвержден ст. 324 НК РФ.
При этом в силу абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ обязанность определить неиспользованный остаток резерва и включить его в состав доходов возникает в году окончания сложного и дорогостоящего ремонта.
Год окончания ремонта определяется планом проведения ремонтных работ. Как указано в постановлении Девятого ААС от 03.03.2009 N 09АП-13413/2008, "основанием для включения неиспользованного остатка резерва по сложным ремонтам в составе доходов может быть: окончание ремонта; отсутствие в текущем периоде фактических расходов по ремонту объекта (прекращение каких-либо ремонтных работ)".
При этом недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода в соответствии с положениями абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат (постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2010 N Ф09-11145/09-С3 по делу N А76-9409/2009-54-93).
Напомним также, что в НК РФ не предусмотрено разделения периодов, в которых создается резерв на ОСДР основных средств, и периодов, в которых такой ремонт проводится. То есть налогоплательщик в целях учета расходов на ремонт в порядке ст. 324 НК РФ вправе осуществлять сложный и дорогой вид ремонта основных средств в тех же налоговых периодах, в которых создаются резервы под такой ремонт (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2013 по делу N А17-1062/2012).
В постановлении Второго ААС от 27.02.2013 N 02АП-53/13 суд указал, что "довод налогового органа о том, что накопления на особо сложные и дорогие виды ремонтов основных средств должны проводиться более одного периода и в этих периодах не использоваться по назначению, основан на неправильном толковании норм налогового законодательства". То есть суд подтвердил право налогоплательщика осуществлять отчисления в резерв на ОСДР и одновременно использовать его для проведения ОСДР.

К сведению:
Обращаем внимание, что если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств ведется по видам производства и по видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Данное правило касается, в частности, формирования и использования резерва на ремонт основных средств, относящихся к обслуживающему производству.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что не допускается применение одновременно обоих вариантов - налогоплательщик должен выбрать один из них и закрепить свой выбор в учетной политике для целей налогообложения.
*(2) При этом из смысла абзаца 8 п. 2 ст. 324 НК РФ следует, что недонакопленный и недоиспользованный резерв на особо сложный ремонт основных средств не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат (постановление Одиннадцатого ААС от 22.04.2011 по делу N А65-26487/2010).
Отметим, что ранее, исходя из дословного понимания абз. 8 п. 2 ст. 324 (а именно, исходя из понятия слова "остаток"), налоговые органы приходили к выводу, что если ремонт не начат, то сумма резерва на ОСДР, учтенная по состоянию на конец налогового периода, в котором затрат на ОСДР не проводилось, подлежит учету в составе доходов налогоплательщика в этом периоде. При этом судьи их поддерживали, исходя из того, что налоговым законодательством РФ предусмотрен переходящий остаток по резерву на ремонт основных средств лишь при наличии фактических затрат на проведение указанного ремонта (смотрите, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.05.2004 N Ф03-А37/04-2/722).
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-592/2006 (19931-А27-37) судьи указали, что установленный в п. 2 ст. 324 НК РФ порядок переноса средств, зарезервированных для ОСДР, действует только в том случае, если ремонт уже фактически начат.