Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующего мнения:
Стороны договора хранения вправе заключить соглашение об изменении места хранения имущества. Такое соглашение, равно как и последующая передача ГСМ контрагенту в новом месте хранения не могут рассматриваться как сделки по реализации имущества.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете изменения места хранения имущества может быть соответствующее соглашение между хранителем и поклажедателем.
Изменение места хранения имущества поклажедателя в бухгалтерском учете хранителя отражается записями на счетах аналитического учета к забалансовому счету "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В связи с тем, что формально происходит перемещение между структурными подразделениями хранителя его собственных ГСМ, эта операция отражается также записями на счетах аналитического учета к счетам, на который ведется учет собственных ГСМ хранителя (счет 10-3 "Топливо", счет 41-1 "Товары на складах" и т.д.).

Обоснование мнения:
1. В соответствии с п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.
Согласно п.п. 1 и 2 ст. 887 ГК РФ договор хранения, предусматривающий обязанность хранителя принять вещь на хранение, должен быть заключен в письменной форме. При этом простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю:
- сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем;
- номерного жетона (номера), иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения.
Статьей 905 ГК РФ определено, что общие положения о хранении (ст.ст. 886-904 ГК РФ) применяются также к договору складского хранения (п. 1 ст. 907 ГК РФ), в силу которого хранение товаров осуществляется товарным складом - организацией, осуществляющей в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающей связанные с хранением услуги.
При хранении на товарном складе поклажедателю в подтверждение принятия товара на хранение выдается один из следующих складских документов:
- двойное складское свидетельство;
- простое складское свидетельство;
- складская квитанция (п. 1 ст. 912 ГК РФ).
Так как из норм ГК РФ о хранении не следует иное, объектом хранения могут быть как индивидуально-определенные вещи, так и вещи, определенные родовыми признаками. Это обстоятельство отмечают и суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2009 N А58-3730/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006 N Ф08-2758/2006 по делу N А63-3720/2005-С2). На возможность хранения вещей, определяемых родовыми признаками, прямо указывает ст. 890 ГК РФ, согласно которой в случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей (хранение с обезличением). Поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества.
Следует также отметить, что правила ГК РФ о договоре хранения не исключают возможности для сторон договора изменить место хранения вещей. В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны договора вправе определить его условия по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Кроме того, можно заметить, что место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение, в обязательном порядке указывается лишь в простом складском свидетельстве и в двойном складском свидетельстве (пп. 1 п. 1 ст. 913, п. 2 ст. 917 ГК РФ), но не в иных документах, подтверждающих в установленном законом порядке принятие имущества на хранение.
Отметим, что изменение места хранения имущества, определяемого родовыми признаками, которое выдается поклажедателю в том же количестве, в котором оно было принято на хранение, не может быть квалифицировано как реализация этого имущества. Разумеется, предметом договора купли-продажи также могут быть вещи, определяемые родовыми признаками. Однако для того, чтобы в рассматриваемой ситуации можно было прийти к выводу о возникновении между сторонами отношений купли-продажи (или мены), необходимо, как мы полагаем, чтобы между переданным и принятым с хранения имуществом существовали отличия по каким-либо признакам. Поскольку в рассматриваемой ситуации контрагенту будут возвращены ГСМ того же рода, качества и в том же количестве, которое было принято на хранение, оснований для того, чтобы квалифицировать эту сделку как куплю-продажу или мену, не имеется.
Этот вывод не меняет и то обстоятельство, что фактического перемещения ГСМ в рассматриваемом случае не происходит. Возможность реализации сторонами договора хранения своих прав и обязанностей (в частности, предусмотренного ст. 904 ГК РФ права поклажедателя получить свою вещь обратно в любое время) никак не изменяется в связи с заключением ими дополнительного соглашения об изменении места хранения переданного на хранение имущества.
2. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Пунктом 2 той же статьи определено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные этой нормой.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66 (далее - Постановление N 66), не содержат формы, составляемой при изменении места хранения товарно-материальных ценностей (далее также - ТМЦ). Следовательно, организация вправе составить такой документ в произвольной форме, с соблюдением требования п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ о наличии в документе обязательных реквизитов. По нашему мнению, таким документом может быть как соглашение между поклажедателем и хранителем об изменении места хранения ГСМ, оформленное в виде одного документа, так и документ, составленный хранителем в одностороннем порядке на основании заявки поклажедателя об изменении места хранения. Необходимо заметить, что в журнале учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (унифицированная форма N МХ-2, утвержденная Постановлением N 66), должно быть указано место хранения ТМЦ. Однако прилагаемые к Постановлению N 66 указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения не предусматривают порядок внесения записей в эту форму в связи с изменением места хранения. По нашему мнению, в данной ситуации все же следует внести в журнал учета запись о новом месте хранения со ссылкой на документ, который служит основанием для изменения места хранения ТМЦ. При этом возврат ТМЦ поклажедателю с новым принятием их на хранение оформляться не должен, так как фактически возврата в этом случае не происходит. Помимо этого, хотя фактического движения ГСМ в данной ситуации не происходит, все же имеет место перераспределение между структурными подразделениями хранителя его собственных ГСМ и ГСМ, принадлежащих хранителю. Поэтому, по нашему мнению, увеличение количества собственных ГСМ хранителя в пункте "С" с уменьшением такого же количества ГСМ в пункте "И" необходимо оформить путем составления соответствующих первичных учетных документов: по учету материалов (типовая межотраслевая форма N М-11 "Требование-накладная, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а) либо торговых операций (накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары, форма N ТОРГ-13, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132), в зависимости от того, относятся ли собственные ГСМ хранителя к материалам или к товарам.
Отметим, что ГК РФ не предусмотрена обязательная выдача поклажедателю новых документов, подтверждающих прием имущества на хранение, в случае изменения места хранения этого имущества. Однако полагаем, что если в складском документе указано место хранения товара, то дополнительно к соглашению об изменении этого места целесообразно оформить и новый складской документ.
3. Различие в ценах приобретения ГСМ в разных населенных пунктах в данной ситуации не имеет значения для учета у хранителя на синтетических счетах, так как общее количество ГСМ, принадлежащее хранителю, не меняется. Соответственно, нет оснований для изменения стоимости ГСМ в бухгалтерском учете хранителя.
В соответствии с п. 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н) материалы, принятые организацией на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2 000 N 94н, далее - Инструкция по применению плана счетов) аналитический учет по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.
Таким образом, изменение места хранения ТМЦ в бухгалтерском учете хранителя отражается соответствующими записями на счетах аналитического учета к забалансовому счету 002.
Кроме того, так как изменение места хранения определенного количества ГСМ, принадлежащих поклажедателю, приводит и к изменению места хранения того же количества собственных ГСМ хранителя, на основании Инструкции по применению плана счетов эту операцию следует отразить и записями на счетах аналитического учета к счету 10-3 "Топливо" либо к иному счету, на котором ведется учет ГСМ, принадлежащих хранителю (счет 41-1 "Товары на складах" и т.д.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Александров Алексей

10 ноября 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.