Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
И в бухгалтерском, и в налоговом учете морское судно, пригодное к использованию на момент оформления акта приема-передачи, включается в состав основных средств вне зависимости от факта государственной регистрации.
В данном случае у предприятия есть право самостоятельно определить срок полезного использования приобретенного судна с учетом требований техники безопасности и других факторов, в том числе исходя из предполагаемого срока службы данного судна. Такой порядок также применим как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения прибыли.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). Отметим, что для целей ПБУ 6/01 под организацией понимается юридическое лицо по законодательству РФ, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений. Для унитарных предприятий исключений в отношении применения ПБУ 6/01 не предусмотрено*(1).
Условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства установлены п. 4 ПБУ 6/01. Так, необходимым является одновременное выполнение следующих условий:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Государственная регистрация объекта, в частности морского судна (либо необходимых в силу закона действий с данным объектом)*(2), не указана в числе условий, обязательных для принятия к учету актива в качестве объекта основных средств.
Отметим, что до 2011 года п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предписывал отражать затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством Российской Федерации случаях, на балансе принимающей стороны в составе незавершенных капитальных вложений. Иными словами, до 2011 года актив до даты государственной регистрации должен был учитываться на счете 08 (согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На сегодняшний день нет ограничений для принятия актива, соответствующего приведенным в п. 4 ПБУ 6/01 требованиям, в состав основных средств.
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Причем применение данной нормы не зависит от того, происходит приобретение нового объекта или бывшего в эксплуатации.
Таким образом, в бухгалтерском учете приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, учитываются не по остаточной стоимости, указанной в документах поставщика, а по сумме фактических затрат организации на их приобретение. Сумма амортизации, начисленная предыдущим владельцем, в бухгалтерском учете у получающей стороны не отражается (смотрите также письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Исходя из п. 8 ПБУ 6/01, фактическими затратами на приобретение основных средств являются суммы, непосредственно связанные с приобретением основных средств, в частности:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- иные затраты.
При этом в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. К таким случаям относятся случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Следовательно, суммы, связанные с регистрацией приобретенного морского судна, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств, но только если они произведены до момента принятия данного актива к бухгалтерскому учету в составе основных средств.
В рассматриваемой ситуации судно, в отношении которого выполняются все установленные п. 4 ПБУ 6/01 требования, полностью готово к использованию на момент оформления акта приема-передачи, поэтому должно быть включено в состав основных средств на указанную дату вне зависимости от факта государственной регистрации. А расходы, связанные с последующей государственной регистрацией судна, осуществленные после постановки на учет основного средства, учитывая п. 14 ПБУ 6/01, могут быть отражены в составе текущих расходов по правилам, установленным ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Что касается срока полезного использования, то в бухгалтерском учете сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход) (абзац седьмой п. 4 ПБУ 6/01).
В п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии к учету объектов основных средств срок их полезного использования определяется исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).
При этом каких-либо особенностей определения срока полезного использования для приобретенных объектов, бывших в эксплуатации, не установлено. Более того, п. 59 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, уточняет, что указанный порядок определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее использованные у другой организации.
Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования в отношении приобретенного бывшего в эксплуатации основного средства устанавливается предприятием самостоятельно. При этом обязанности применять с этой целью Классификацию ОС (далее - ОКОФ), утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, установленную для целей определения сроков полезного использования в налоговом учете, у предприятия нет (однако есть соответствующее право, прямо предусмотренное в п. 1 этого постановления).
Учитывая изложенное, в анализируемой ситуации предприятие вполне может установить срок полезного использования, равный 7 годам, исходя из предполагаемого срока службы приобретенного судна.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за минусом НДС и акцизов. Поскольку каких-либо особенностей в части формирования первоначальной стоимости бывших в эксплуатации основных средств не предусмотрено, указанный порядок распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в эксплуатации.
То есть так же, как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, учитываются не по остаточной стоимости, указанной в документах поставщика, а по сумме фактических затрат предприятия на их приобретение. Сумма амортизации, начисленная предыдущим владельцем, в налоговом учете у покупателя (получателя) не учитывается.
При этом на основании п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Отметим, что с 1 января 2013 года дата государственной регистрации имущества не имеет значения для целей включения объекта основных средств в состав соответствующей амортизационной группы и начала начисления амортизации по этому объекту (п. 4 ст. 259 НК РФ, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793)*(3).
В общих случаях срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом ОКОФ, на что прямо указано в п. 1 ст. 258 НК РФ. Сроком полезного использования в целях налогообложения признается период, в течение которого, в частности, объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
В свою очередь, срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, при линейном методе амортизации определяется по правилам п. 7 ст. 258 НК РФ*(4).
Так, в соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Однако в рассматриваемой ситуации судно, согласно ОКОФ относящееся к 7 амортизационной группе, включающей имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно, фактически эксплуатировалось предыдущим собственником 24 года.
Подобная ситуация предусмотрена абзацем вторым п. 7 ст. 258 НК РФ. Согласно этой норме, если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому ОКОФ в соответствии с главой 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Иными словами, в данном случае у предприятия так же, как и в бухгалтерском учете, есть право самостоятельно определить срок полезного использования приобретенного судна (с учетом требований техники безопасности и других факторов), в том числе исходя из предполагаемого срока службы данного судна.
Такая возможность подтверждается и представителями финансового ведомства (письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61194, от 21.05.2013 N 03-03-06/1/17911, от 29.11.2012 N 03-03-06/1/617).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств, бывших в эксплуатации;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

18 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество, в частности, государственного унитарного предприятия находится в государственной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").
*(2) В силу п. 1 ст. 130 ГК РФ подлежащие государственной регистрации морские суда относятся к недвижимым вещам. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат, в частности, право собственности, право хозяйственного ведения, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами (п. 1 ст. 131 ГК РФ, ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ). Здесь же отметим, что на основании п. 1 ст. 299 ГК РФ право хозяйственного ведения имущества, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием, возникает у этого предприятия с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника. То есть право хозяйственного ведения имущества возникает вне зависимости от государственной регистрации этих прав (определение ВАС РФ от 02.04.2008 N 4222/08).
*(3) До указанной даты п. 11 ст. 258 НК РФ устанавливал, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
*(4) При использовании нелинейного метода амортизации основного средства норма амортизации не зависит от срока полезного использования (ст. 259.2 НК РФ).