Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае если установленные организацией основания и порядок выплаты, а также правила определения размера перечисляемых работникам сумм единовременных выплат к отпуску, юбилейным датам и профессиональным праздникам позволяют рассматривать их в качестве элемента системы оплаты труда, а не материальной помощи, то указанные расходы при их соответствии критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, могут быть учтены организацией при определении налогооблагаемой прибыли.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). Перечень видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, которые могут быть учтены в составе расходов на оплату труда при расчете подлежащей налогообложению прибыли, является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Из системного толкования приведенных норм следует, что к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, предусмотренных ст. 255 НК РФ, которые соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и произведены в пользу работника, в случае, если они предусмотрены, в частности, трудовым договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2015 N 11АП-11577/15 (оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 17.02.2016 N Ф06-5496/16 по делу N А49-845/2015)).
В п. 23 ст. 270 НК РФ установлен прямой запрет на учет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде сумм материальной помощи работникам независимо от оснований их выплаты.
Из буквального толкования норм главы 25 НК РФ следует, что у организации в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для признания в налоговом учете расходов на выплату работникам материальной помощи, несмотря на то, что данные выплаты предусмотрены трудовыми договорами.
Однако следует учитывать, что понятие материальной помощи для целей применения п. 23 ст. 270 НК РФ не установлено. В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 4350/10 судьи исходили из того, что к материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п. Так, суд счел, что единовременные выплаты, производившиеся в пользу работников на основании коллективного договора при уходе в отпуск, поименованные организацией как материальная помощь, таковой не являлись, а входили в установленную систему оплаты труда, в связи с чем подлежали включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль. При этом судьи учитывали основания, порядок выплаты и правила определения размера данных сумм:
- они выплачивались один раз в год при уходе в ежегодный основной отпуск;
- их размер определялся в процентном отношении к должностному окладу в зависимости от непрерывного стажа работы и увеличивался на 15% работникам, награжденным орденами, медалями, имеющим почетные звания, полученные за работу в нефтехимическом комплексе;
- нарушителям трудовой дисциплины по решению руководителя общества они не выплачивались или выплачивались частично.
Аналогичных критериев при квалификации единовременных выплат придерживаются и нижестоящие суды (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.09.2015 N Ф08-6258/15 по делу N А63-8375/2014, постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-379/12 по делу N А51-15007/2010).
Специалисты финансового ведомства, руководствуясь приведенной позицией судей ВАС РФ, также неоднократно разъясняли, что единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска, при условии, что такие выплаты предусмотрены трудовыми (коллективным) договорами, зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ, поэтому они могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43912, от 03.09.2012 N 03-03-06/1/461, от 15.05.2012 N 03-03-10/47).
Таким образом, полагаем, что в случае если установленные организацией основания и порядок выплаты, а также правила определения размера перечисляемых работникам сумм единовременных выплат к отпуску, юбилейным датам и профессиональным праздникам позволяют рассматривать их в качестве элемента системы оплаты труда, а не материальной помощи, то указанные расходы при их соответствии критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, могут быть учтены организацией при определении налогооблагаемой прибыли. При этом, на наш взгляд, вероятности возникновения налогового спора в случае признания данных выплат в налоговом учете исключать не следует.
Отметим, что официальных разъяснений, касающихся возможности признания при формировании налоговой базы по налогу на прибыль материальной помощи к юбилейным датам и профессиональным праздникам, датированных после выхода постановления Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 4350/10, нами не обнаружено. Однако в письме от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12 специалисты финансового ведомства исходили из того, что расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иные подобные выплаты не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, т.к. данные выплаты не связаны с производственными результатами работников. Соответственно, они не могут учитываться при расчете прибыли, подлежащей налогообложению. Не исключено, что схожей логики специалисты налоговых органов будут придерживаться и в данном случае. При этом нами обнаружены суды, признававшие правомерность учета такого рода затрат для целей налогообложения прибыли (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 17.12.2014 N Ф09-8372/14 по делу N А50-2698/2014, Арбитражного суда Московского округа от 05.12.2014 N Ф05-13874/14 по делу N А40-12724/2014).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет материальной помощи, предоставляемой работникам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

15 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.