Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Инструкциями, в соответствии с которыми ведется учет в бюджетных учреждениях, не предусмотрены счета, а также корреспонденции для отражения расчетов с налоговыми органами по налогу на доходы физических лиц, фактически не удержанному из доходов сотрудника.
В сложившейся ситуации нет правовых оснований для отражения задолженности сотрудника перед учреждением. При этом средства, внесенные сотрудником в кассу или удержанные из заработной платы, возможно отразить с применением счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами".

Обоснование вывода:
В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, выступая в роли налоговых агентов, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (физического лица - ст. 207 НК РФ) и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). При этом в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
Соответственно, решение о перечислении сумм НДФЛ в бюджет за счет средств бюджетного учреждения без его фактического удержания из дохода, полученного сотрудником, прямо противоречит положениям НК РФ.
Именно поэтому Инструкциями, в соответствии с которыми ведется учет в бюджетных учреждениях, не предусмотрены счета, а также корреспонденции для отражения расчетов с бюджетом по НДФЛ, фактически не удержанному из доходов сотрудника.
Отметим, что операции по перечислению в бюджет таких сумм не могут рассматриваться в качестве расходования средств бюджетного учреждения с последующим отнесением на себестоимость готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) финансовый результат экономического субъекта. При этом такое отвлечение средств может быть квалифицировано в ходе проверок как неэффективное использование средств бюджетного учреждения.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), содержит единственную бухгалтерскую запись по отражению в учете перечисления в бюджет сумм НДФЛ (абз. 2 п. 133 Инструкции N 174н):
Дебет 0 303 01 830 Кредит 0 201 11 610.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации отражение в учете перечисления НДФЛ может быть осуществлено только с применением данной корреспонденции.
Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ с 01.01.2016 отменен п. 2 ст. 231 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ (п. 2 ст. 231 НК РФ).
В связи с этим на сегодняшний момент остается открытым вопрос о возможности доудержания НДФЛ в 2016 году в случае, если налоговый агент при выплате зарплаты в 2015 году ошибочно удержал НДФЛ в меньшем размере.
Отметим, что с 1 января 2016 года также уточнена норма п. 5 ст. 226 НК РФ.
Так, согласно ранее действовавшей редакции п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент был обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
С 1 января 2016 года невозможность удержания оценивается налоговым агентом в течение налогового периода, а соответствующее сообщение о невозможности удержания подлежит направлению в налоговый орган и налогоплательщику в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В неофициальных разъяснениях специалисты уполномоченных органов отмечают, что ситуации невозможности удержания НДФЛ и ситуации неудержания НДФЛ влекут разные правовые последствия.
В первом случае налоговый агент обязан направить в налоговый орган сообщение о невозможности удержания налога в срок до 1 марта 2016 г. по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@. При этом после сообщения о невозможности удержания налога обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ прекращается (п. 1 письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692). В случае неудержания налога и при ненаправлении в налоговый орган сообщения о невозможности удержания обязанность налогового агента по удержанию не прекращается и должна быть исполнена при выплате доходов налогоплательщику.
Если руководствоваться описанным подходом, в любом случае уплата НДФЛ за счет средств учреждения (налогового агента) не может быть произведена (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Удержание НДФЛ должно осуществляться из доходов сотрудника, при этом отражение в учете таких операций должно осуществляться в общем порядке с учетом требований п. 131 Инструкции N 174н.
Все факты хозяйственной жизни подлежат отражению в учете, поэтому операции по внесению денежных средств сотрудником в кассу учреждения, а также суммы произведенных удержаний из заработной платы следует своевременно отражать в учете бюджетного учреждения.
В рассматриваемой ситуации средства, внесенные в кассу учреждения сотрудником, не являются доходом учреждения, такие средства не могут быть расценены и в качестве средств, полученных учреждением во временное распоряжение, поэтому счета, применяемые для отражения операций по доходам учреждения или средств во временном распоряжении, не могут быть использованы. Поступление таких средств от сотрудника не может быть отражено и с использованием счета 0 303 01 000 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".
Для учета расчетов с кредиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности госучреждения и не предусмотренным для отражения на иных счетах бухгалтерского учета, применяется счет 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" (п. 281 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н).
При этом для осуществления взаимозачета в учете бюджетного учреждения дебиторской задолженности по счету 303 01 000 и кредиторской задолженности по счету 304 06 000 нет правовых оснований, так как это не соответствует нормам налогового законодательства.
По нашему мнению, во избежание разногласий и возникновения претензий в ходе проверок уполномоченными органами учреждению следует:
- осуществить возврат перечисленных в бюджет средств, обратившись в орган с заявлением о возврате на счет учреждения суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации (письмо Минфина России от 12.11.2014 N 03-04-06/57158);
- погасить кредиторскую задолженность перед сотрудником в части необоснованно полученных в кассу денежных средств;
- предоставить сведения о невозможности в течение налогового периода удержать НДФЛ с доходов физического лица либо производить в течение 2016 года удержание сумм НДФЛ из доходов, выплачиваемых сотруднику, до полного погашения задолженности перед бюджетом*(1).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария

16 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Еще раз подчеркнем, что вопрос о правомерности применения такого подхода на сегодняшний момент остается открытым. В целях минимизации рисков, принимая во внимание отсутствие разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу, учреждение может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России.