Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Рассматриваемые расходы могут быть признаны в бухгалтерском учете и налоговом учете на основании письма Росимущества, если его требования признаны организацией. Расходы могут быть отражены на дату письма Росимущества, требования которого признаны унитарным предприятием.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 113 ГК РФ и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В организационно-правовой форме унитарных предприятий действуют государственные и муниципальные предприятия.
В соответствии с п. 2 ст. 113 ГК РФ имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Отметим, что Земельный кодекс РФ (далее - ЗК РФ) и изданные в соответствии с ним иные акты земельного законодательства основываются, в частности, на принципе платности использования земли, согласно которому любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов РФ (пп. 7 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Согласно п. 1 ст. 65 ЗК РФ использование земли в РФ является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.
Согласно п. 4 ст. 22 ЗК РФ размер арендной платы определяется договором аренды (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-6295/13 по делу N А27-16914/2012).
Факт использования земельного участка без уплаты арендной платы может быть рассмотрен как неосновательное обогащение (п. 1 ст. 1102, п. 2 ст. 1105 ГК РФ, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2009 N А79-4169/2008).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В общем случае расходы на арендные платежи за арендуемое имущество, используемое в основной деятельности организации, относятся к расходам по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 10/99). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
На основании п. 6.1 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
Наряду с изложенным выше, учитывая установленный пп. 7 п. 1 ст. 1, ст. 65 ЗК РФ принцип платности использования земли, мы полагаем, что рассматриваемые затраты могут быть отнесены и к прочим расходам.
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Использование здания, находящегося в распоряжении унитарного предприятия, является невозможным без использования земельного участка, занятого зданием. По этой причине отсутствие договора аренды, по нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации не является основанием для невозможности учета в составе расходов в бухгалтерском учете организации затрат, понесенных на основании признанных ей требований, указанных в письме Росимущества. Такие расходы, на наш взгляд, целесообразнее учитывать в составе прочих расходов.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
До момента признания организацией требований Росимущества, по нашему мнению, оснований для отражения расходов в бухгалтерском учете не возникало. Рассматриваемые расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете на дату письма Росимущества, требования которого признаны унитарным предприятием.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В общем случае арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки), на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно разъяснениям, представленным в письмах Минфина России от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6, от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18, от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. В письме УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/081446@ также сообщается, что при отсутствии договора понесенные налогоплательщиком затраты не признаются обоснованными и документально подтвержденными.
Схожая логика прослеживается также в письмах Минфина России от 13.12.2012 N 03-11-06/2/145, от 03.12.2012 N 03-11-06/2/145, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/738, из которых следует, что обязательным условием учета расходов в виде арендных платежей в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций является действующий договор аренды, а также документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества.
В постановлении ФАС Уральского округа от 07.03.2013 N Ф09-1109/13 по делу N А60-29907/2012 отсутствие у налогоплательщика договоров аренды, оформленных в установленном порядке, позволило судам сделать вывод об отсутствии оснований для включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль арендной платы, начисленной налогоплательщиком, в связи с их неподтверждением документально (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2008 N 09АП-5265/2008).
Вместе с тем следует иметь в виду, что положениями главы 25 НК РФ не устанавливается конкретный перечень документов, которые налогоплательщик должен оформить для подтверждения осуществленных расходов, что позволяет преодолевать неоправданные ограничения налогоплательщиков в возможности выбора способов доказывания осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения (определение Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О).
В постановлении ФАС Московского округа от 06.03.2014 N Ф05-1340/14 по делу N А41-18838/2013 судьи пришли к выводу, что факт незаключения договора аренды (при наличии актов приема-передачи помещений, платежных поручений на оплату арендных платежей) не свидетельствует о документальной неподтвержденности расходов и не может служить основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения.
В арбитражной практике можно выделить подход, заключающийся в том, что отсутствие договора аренды не влияет на право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 24.09.2012 N Ф06-7035/12 по делу N А55-30283/2011, ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-469/08-С2).
Так, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 N 11АП-4466/12 указано, что для целей налогообложения имеет значение не факт наличия договора, а фактическое использование имущества в производственных целях. Апелляционный суд посчитал правильным вывод суда первой инстанции о том, что отсутствие в спорный период договора аренды не влияет на право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на плату за пользование имуществом в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, указав, что данный вывод подтверждается правовой позицией окружных судов.
Применительно к рассматриваемой ситуации следует признать, что использование здания, находящегося в распоряжении унитарного предприятия, является невозможным без использования земельного участка, занятого зданием. В этой связи мы полагаем, что затраты на арендую плату за земельный участок, осуществляемые унитарным предприятием на основании письма Росимущества, могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций. Вместе с тем нельзя исключать вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов по причине отсутствия договора.
В качестве документального подтверждения данных расходов могут выступать письмо Росимущества, платежные документы, а также документы, подтверждающие нахождение здания, под которым находится земельный участок, в распоряжении унитарного предприятия.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Как мы видим, указанная норма допускает возможность признания расходов не только в том периоде, к которому они относятся, но и на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, которые могут наступить в следующем периоде.
В письме УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966 разъяснено, что налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать дату признания расхода от арендной платы для целей налогообложения прибыли исходя из положений ст. 272 НК РФ, отразив данное положение в учетной политике.
Однако необходимо иметь в виду, что из некоторых разъяснений Минфина России следует, что при применении пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ необходимо ориентироваться на ту дату, которая наступит раньше (письма Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/328, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/288). Вместе с тем в постановлении ФАС Московского округа от 15.03.2013 N Ф05-724/13 по делу N А40-54227/2012 указывается, что в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления внереализационных и прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги в учетной политике для целей налогообложения. В случае если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в периоде осуществления расчетов за оказанную услугу, то данные действия полностью соответствуют требованиям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Кроме того, учитывая установленный пп. 7 п. 1 ст. 1, ст. 65 ЗК РФ принцип платности использования земли, мы полагаем, что рассматриваемые затраты в контексте требований главы 25 НК РФ помимо арендных платежей за арендуемое имущество могут быть квалифицированы и в качестве расходов на возмещение неосновательного обогащения. Правоприменительная практика признает возможность учета расходов на возмещение неосновательного обогащения на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506). С учетом пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких расходов признается дата признания должником.
С учетом изложенного выше мы полагаем, что рассматриваемые расходы (как в случае отнесения их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, так и в случае отнесения их к внереализационным расходам) корректнее признавать на дату письма Росимущества, требования которого признаны унитарным предприятием.
Отметим, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

23 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.