Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, предоставляемой по итогам отчетного периода 2016 года, организация расходы по услугам связи, тарифы по которым были откорректированы поставщиком в сторону увеличения, отражает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не затрагивая при этом строки 300 и 400 Приложения N 2 к Листу 02 данной отчетности.

Обоснование вывода:
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.
Согласно п. 7.3 Порядка по строке 400 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В свою очередь, в приложении N 2 к Листу 02 по строке 200 отражаются внереализационные расходы, а в строке 300 - убытки, к ним приравненные.
Подпунктом 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой же главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). Перечень убытков, а также причины их возникновения, позволяющие организациям воспользоваться нормами пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, главой 25 НК РФ не определены. В то же время при применении указанной нормы необходимо учитывать позицию Президиума ВАС РФ в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08.
Она выражается в том, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст.ст. 54 и 272 НК РФ. И если, как следует из вопроса, известен конкретный период, к которому относятся расходы, то неправильно отразить их в качестве убытков прошлых налоговых периодов.
Именно этой логики придерживаются и суды, рассматривая споры о включении в налоговую базу текущего периода расходов, произведенных ранее (постановление ФАС Московского округа от 29.06.2012 N Ф05-5490/12 по делу N А40-104006/2011 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2012 N 09АП-23488/12, N 09АП-23491/2012, N 09АП-23709/2012).
Касаемо отражения рассматриваемых расходов по строке 400 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации отметим следующее.
Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (третий абзац п. 1 ст. 54 НК РФ) (письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39244, от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, от 25.08.2011 N 03-03-10/82, от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528, письма ФНС России от 11.07.2012 N ЕД-4-3/11428@, от 04.05.2012 N ЕД-4-3/7455). К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы.
В то же время в целях применения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ) (письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299). Правила исправления ошибок установлены ПБУ 22/2010, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Таким образом, расходы прошлого налогового периода, подтвержденные документально в текущем налоговом периоде, можно учесть в момент поступления документов, то есть в текущем периоде (письмо Минфина России от 23.04.2014 N 03-02-07/1/18777). И поэтому расходы по доплате за услуги связи в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены в том отчетном периоде 2016 года, в котором получен документ, подтверждающий необходимость произвести указанную доплату (письмо УФНС России по г. Москве от 05.08.2011 N 16-15/076994@).
С учетом того, что в рассматриваемой ситуации у организации изменение стоимости услуги за прошедший год не признается ошибкой (упоминаемой в абзаце втором и третьем п. 1 ст. 54 НК РФ) и период возникновения данного расхода известен, при заполнении Декларации, предоставляемой по итогам отчетного периода 2016 года, организация расходы по потребленным в 2015 году услугам связи, тарифы по которым были откорректированы поставщиком в 2016 году, отражает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не затрагивая при этом строки 300 и 400 Приложения N 2 к Листу 02 данной отчетности.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде;
- Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

24 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.