Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации затраты на аренду в 2015 г. для целей налогового учета организация может учесть в I квартале 2016 г. на основании выставленного арендодателем акта оказанных услуг.
В бухгалтерском учете расходы на аренду, относящиеся к 2015 г., отражаются в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в текущем году, по факту подписания акта оказанных услуг.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть указанные расходы должны быть экономически оправданы, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению уполномоченных органов, если условиями договора аренды определено, что арендатор получил в пользование арендованное имущество до даты заключения договора аренды, то арендные платежи по такому договору могут учитываться в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, с момента получения имущества в пользование (письма Минфина России от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6, от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18, от 09.02.2011 N 03-03-06/1/84, письма УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 N 16-12/065620@, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121867).
В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
В письме УФНС по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14626 говорится, что арендные платежи за фактическое пользование арендованным имуществом могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде предъявления плательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов.
При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, по мнению уполномоченных органов, следует понимать дату составления указанных документов (письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10, письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966).
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что организация должна была учитывать арендные платежи в составе расходов в конце каждого месяца начиная с октября 2015 г. на основании предъявленных арендодателем актов оказанных услуг, что должно было отразиться в декларациях по налогу на прибыль за 2015 г. (ст. 285 НК РФ). Однако этого сделано не было по причине отсутствия у организации данных актов и подписанного на тот момент договора.
Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ).
Отметим, что применение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (смотрите письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).
Если допущенная ошибка выражается в неотражении в отчетном (налоговом) периоде расходов, она не приводит к недоплате налога на прибыль за рассматриваемый отчетный (налоговый) период. Поэтому, как правило, неучтенные в предыдущих периодах расходы можно учесть в периоде обнаружения ошибки, не представляя уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ и абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
Отметим, что, учитывая условия вопроса, данное требование у организации выполняется.
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что в целях применения положений п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010)).
Вывод о том, что налогоплательщик может учесть в текущем отчетном периоде расходы прошлых периодов на основании документов, полученных налогоплательщиком после отчетной даты, следует из письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, так как такое несвоевременное отражение расходов является отражением нового обстоятельства, а не ошибкой.
Суды указывают, что получение информации о расходах, которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 N 09АП-33336/13 (постановлением ФАС Московского округа от 13.02.2014 N Ф05-23/14 по делу N А40-66604/2013 оставлено без изменения), ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 по делу N А55-22238/2011).
В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20.11.2014 N Ф05-13002/14 по делу N А40-6045/2014 суд разъяснил, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.
Признавая недействительным решение налогового органа и установив, что первичные учетные документы содержат отметку об их получении налогоплательщиком в 2009 г., суд исходил из того, что датой осуществления расходов налогоплательщиком признается дата предъявления ему документов, служащих основанием для произведения расчетов, на основании чего пришел к выводу о том, что в 2008 г. общество не имело основания для учета расходов, поскольку первичными документами не располагало.
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может учесть затраты на аренду в 2015 г. в I квартале 2016 г. на основании выставленного арендодателем акта оказанных услуг.
Косвенно данный вывод также подтверждает письмо Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/1/703. В нем сказано, что, если акт оказанных услуг подписан сторонами по завершении оказания услуг, но до заключения договора (при этом договором должно быть предусмотрено условие, установленное п. 2 ст. 425 ГК РФ), расходы на оказание таких услуг учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с момента подписания акта.
В случае, когда акт оказанных услуг подписывается после заключения договора на оказание услуг, затраты учитываются для целей налогообложения прибыли с момента подписания сторонами договора.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- есть основание для расхода;
- сумма расхода определена;
- в результате осуществления расхода произойдет уменьшение экономических выгод.
На основании п. 18 ПБУ 10/99 такие расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Согласно п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах ее деятельности.
В силу ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 12 Положения N 34н каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В данной ситуации дата составления акта, подтверждающего оказание услуг, не совпадает с периодом, в котором данные услуги были фактически оказаны. То есть факты хозяйственной жизни, подлежащие отражению в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ), имели место не на момент составления первичного учетного документа, а в другом отчетном периоде.
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (ошибка) может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
При этом неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются.
В рассматриваемой ситуации отсутствует неправильное отражение хозяйственных операций или их неотражение в надлежащем периоде, поскольку до подписания договора аренды у организации отсутствует, в частности, документально подтвержденная информация об одном из обязательных реквизитов первичного учетного документа, а именно денежного измерения факта хозяйственной жизни (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Таким образом, до составления акта у организации отсутствовала возможность достоверно отразить расходы, относящиеся к 2015 г.
В то же время, поскольку услуги по аренде организацией фактически были получены в 2015 г., то в результате неотражения таких расходов в учете 2015 г. происходит искажение отчетных данных за этот период.
Поэтому в 2016 г. на дату подписания акта об оказании услуг в бухгалтерском учете организация отражает расходы за 2015 г. аналогично порядку исправления ошибок на дату обнаружения искажений.
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. При этом порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете зависит, в частности, от оценки ее существенности.
В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
При этом существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Отметим, что согласно абзацу шестому п. 9 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
Таким образом, не являющаяся существенной ошибка, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, отражается в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в текущем году. В аналогичном порядке может быть исправлена существенная ошибка, в случае если организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Учитывая вышесказанное, если составленный в 2016 г. первичный учетный документ подтверждает оказание услуг в 2015 г., затраты, осуществленные в 2015 г., отражаются в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в текущем году на дату составления такого документа (п. 12 ПБУ 10/99).

К сведению:
Как правило, оказание услуг по аренде оформляется актом приемки-передачи оказанных услуг (актом оказанных услуг), который должен быть составлен по факту оказания услуги (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) и должен содержать обязательные реквизиты первичного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В то же время отметим, что, по мнению уполномоченных органов, ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения как доходов, так и расходов в виде арендных платежей не требуется, если самим договором аренды не предусмотрено их составление. Документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей выступают договор аренды и акт приемки-передачи имущества - предмета договора аренды, наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей (письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764, от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162, от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).
В письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100085@ налоговики разъяснили, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг. В связи с этим если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приемки-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то услуга реализуется (потребляется) сторонами договора.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

28 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.